Der Haftungsbescheid gegen den Geschäftsführer wegen Lohnsteuern und die grobe Fahrlässigkeit

Geschäftsführer einer GmbH haften nicht für während der Eigenverwaltung fällig gewordene Lohnsteuerbeträge haften, die sie aufgrund eines zuvor eingeholten eingehenden Rechtsrats zunächst auf ein Treuhandkonto überwiesen hatten, so das Finanzgericht Münster in zwei aktuellen Entscheidungen.

Die Kläger der beiden Verfahren waren zum Zwecke der Restrukturierung und der Sanierung einer GmbH als deren Geschäftsführer eingesetzt worden (sog. „Turnaround-Manager“). Ihrem Antrag auf Insolvenz in Eigenverwaltung folgte das Insolvenzgericht und setzte einen vorläufigen Sachwalter ein.

Nach Stellung des Insolvenzantrags fällig gewordene Lohnsteuerbeträge zahlten die Kläger auf ein durch eine Rechtsanwaltskanzlei eingerichtetes Treuhandkonto, nachdem sie sich durch diese zuvor eingehend bezüglich der Haftungsfragen hatten beraten lassen. Durch die Überweisung standen auf dem Geschäftskonto der GmbH keine Mittel mehr zur Verfügung, so dass der Lastschrifteinzug durch das Finanzamt scheiterte. Das Finanzamt musste die spätere Zahlung der Lohnsteuer durch den vorläufigen Sachwalter aufgrund einer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erklärten Insolvenzanfechtung wieder zurückgewähren. Es nahm daraufhin beide Kläger in Haftung.

Die hiergegen erhobenen Klagen hatten beim Finanzgericht Münster Erfolg.

Der Kläger kann für die Lohnsteuerverbindlichkeiten der N-GMBH nicht gemäß § 69 AO in Haftung genommen werden, es fehlt insoweit an der groben Fahrlässigkeit hinsichtlich der Pflichtverletzung, so das Finanzgericht Münster.

Gemäß § 69 S, 1 AO haften die in §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Der Kläger ist als Geschäftsführer der N-GMBH deren gesetzlicher Vertreter (§ 35 GmbHG) und als solcher verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (§ 34 Abs. 1 S. 1 AO). Dazu gehört insbesondere, Steuern, hier die Lohnsteuern für Juni 2012, zum Fälligkeitszeitpunkt (10.07.2012) zu entrichten.

Indem der Kläger die zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeit erforderlichen Mittel nicht am Fälligkeitstag auf dem Konto, für das zugunsten des beklagten Finanzamtes eine Lastschrifteinzugsermächtigung bestand, bereitgehalten hat, hat er gegen die ihm obliegende Mittelvorsorgepflicht verstoßen.

Bei Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung am 00.00.2012 war die N-GMBH nicht zahlungsunfähig, sondern verfügte ausweislich der vorgelegten Kontoauszüge von diesem Tag noch über ausreichende Zahlungsmittel auch zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeiten. Eine Zahlungsunfähigkeit drohte erst zum 21.07.2012. Anlass, Mittelvorsorge in der Weise zu treffen, dass die Junilöhne nur gekürzt auszuzahlen waren, bestand daher nicht. Allerdings hat der Kläger mit der Separierung der Mittel auf dem Treuhandkonto ausgeschlossen, dass die Verbindlichkeiten zum Fälligkeitszeitpunkt per Lastschrifteinzug durch den Beklagten getilgt werden konnten, und so gegen die Mittelvorsorgepflicht verstoßen.

Dabei entfällt der kausale Zusammenhang zwischen der Verletzung der Zahlungspflicht und dem dadurch eingetretenen Schaden in Form des Ausfalls des Lohnsteueranspruchs des Beklagten nicht deshalb, weil – gemäß dem Vortrag des Klägers – die Zahlung in gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 2 InsO anfechtbarer Weise geleistet worden wäre. Das Finanzgericht Münster folgt insoweit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass hypothetische Kausalverläufe auf die Haftung nach § 69 AO keinen Einfluss haben1.

Die in der Nichtabführung der Lohnsteuer liegende objektive Pflichtverletzung indiziert regelmäßig den subjektiven Schuldvorwurf.

An einer schuldhaften Pflichtverletzung fehlt es nicht deshalb, weil die Bank 1 wegen der Stellung des Insolvenzantrags bereits am 00.00.2012 die Konten der N-GMBH gekündigt und sich in rechtswidriger Weise geweigert hatte, Überweisungen oder Lastschriften ohne Zustimmung des Sachwalters auszuführen2. Da bereits das für den Lastschrifteinzug vorgesehene Konto nicht das für die Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeit erforderliche Guthaben aufwies, konnte der Kläger sich aus diesem, von ihm selbst gesetzten Grund nicht auf eine ordnungsgemäße Abwicklung der Zahlung durch die Bank 1 verlassen.

Ob der Kläger sich in einer ihn entschuldigenden Pflichtenkollision befand, da ihn ab dem Zeitpunkt der Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung einander widersprechende Pflichten steuerrechtlicher und insolvenzrechtlicher Natur trafen3, konnte das Finanzgericht Münster im vorliegenden Fall offen lassen.

Ein Verschulden des Klägers in Form einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung ist nämlich im vorliegenden Fall deshalb nicht anzunehmen, weil der Kläger mit der Überweisung der für die Lohnsteuerzahlung erforderlichen Mittel auf das Treuhandkonto anwaltlichem Rat gefolgt ist und keinen Anlass hatte, diesen Rat in Zweifel zu ziehen.

Dabei folgt das Finanzgericht Münster nicht der vom Beklagten in Bezug genommenen – im einstweiligen Rechtschutzverfahren ergangenen – Entscheidung des Finanzgerichts Köln4, wonach sich ein Steuerpflichtiger im Fall der Steuerentrichtung nicht darauf berufen könne, sein Steuerberater habe ihm von der Begleichung der Steuer abgeraten, weil die Steuerentrichtung nicht zu den Aufgaben des Geschäftsführers gehöre, die er einem Berater übertrage. Die Übertragung der Erwägungen des Finanzgerichts Köln auf den vorliegenden Fall würde zu kurz greifen. Denn im vorliegenden Fall war gerade die Entrichtung bzw. Nichtentrichtung der Steuer nicht nur ein tatsächlich vorzunehmender Akt, sondern für den Kläger mit unterschiedlichen und schwerwiegenden Konsequenzen steuerrechtlicher und insolvenzrechtlicher Natur verbunden. Dabei ging es aus Sicht des Senats entgegen der Einschätzung des Beklagten für den Kläger auch nicht um eine reine Risikoabschätzung, sondern um eine konkrete Handlungsanweisung für die besondere Situation der Fälligkeit der Lohnsteuerforderung nach Insolvenzantragstellung für ein Eigenverwaltungsverfahren.

Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach den Umständen und seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt5. Dabei gilt ein subjektiver Sorgfaltsmaßstab. Danach handelt ein Geschäftsführer in grob fahrlässiger Weise pflichtwidrig, wenn er unbeachtet lässt, was jedem hätte einleuchten müssen, und ganz nahe liegende Überlegungen nicht anstellt oder beiseite schiebt und dasjenige unbeachtet lässt, was sich im gegebenen Fall jedermann aufgedrängt hätte6, nicht aber dann, wenn er im Falle steuerrechtlich nicht einfacher Erwägungen die falschen Schlüsse zieht. Dabei sind die Besonderheiten des einzelnen Falls einzubeziehen7.

§ 69 AO begründet die Haftung des Geschäftsführers gemäß §§ 34, 35 AO für die ihm als Vertreter des Steuerpflichtigen auferlegten Pflichten. Er haftet jedoch nur für eigenes Verschulden, und zwar gerade auch dann, wenn er sich zur Erfüllung der ihm als Vertreter der GmbH durch § 34 AO auferlegten Pflichten fremder Hilfe bedient. Bei mangelnder Sachkunde ist der Geschäftsführer sogar verpflichtet, fremde Hilfe durch einen Angehörigen eines rechts- oder steuerberatenden Berufes in Anspruch zu nehmen und diesen zu überwachen. Das Maß dieser Verpflichtung hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab. Trifft den Geschäftsführer persönlich kein Auswahl- oder Überwachungsverschulden und hat er keinen Anlass, den ihm erteilten Rechtsrat in Zweifel zu ziehen, so treten die haftungsrechtlichen Folgen des § 69 AO nicht ein.

Diesen Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs8 schließt sich das Finanzgericht Münster auch für den vorliegenden Fall an.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze und der gewonnenen Erkenntnisse konnte das Finanzgericht Münster im Fall des Klägers eine grob fahrlässige Pflichtverletzung nicht feststellen.

In Kenntnis seiner grundsätzlichen Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer hat der Kläger für den Fall der Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung diesbezüglich steuer- und insolvenzrechtliche Problemstellungen gesehen, für deren Lösung er fachkundigen Rechtsrat durch die Anwälte der insolvenzrechtlich spezialisierten Kanzlei R eingeholt hat, wobei die wesentliche Beratung durch den Zeugen Rechtsanwalt S erfolgte.

Dabei ist dem Kläger gegenüber von den Zeugen S und F nach deren detaillierten und glaubhaften Aussagen durchgängig die Auffassung vertreten worden, dass die Lohnsteuer nach Antragstellung aus insolvenzrechtlichen Gründen nicht mehr beglichen werden dürfe und dass die den Kläger nach Antragstellung treffenden insolvenzrechtlichen Pflichten seinen steuerrechtlichen Verpflichtungen vorgingen; bei Erfüllung der Lohnsteuerverbindlichkeiten müsse er nicht nur mit seiner Haftungsinanspruchnahme durch den (vorläufigen) Sachwalter nach Insolvenzrecht, sondern darüber hinaus mit einem Scheitern der Eigenverwaltung rechnen. Mit Blick auf die steuerlichen Verpflichtungen wurde dem Kläger die Überweisung der für die Begleichung der Lohnsteuerverbindlichen erforderlichen Beträge auf ein Treuhandkonto vorgeschlagen. Mit dieser Lösung werde gegenüber der Finanzverwaltung klar gemacht, dass die Mittel zur Steuerbegleichung bereitstünden. Außerdem strebe man eine kurzfristige Einigung mit der Finanzverwaltung über die separierten Gelder an.

Das Finanzgericht Münster sah keinen Anlass zu zweifeln, dass der Rechtsrat dem Kläger so wie geschildert erteilt wurde. Dies ergibt sich neben den Aussagen der Zeugen S und F auch aus dem durch den Zeugen S vorgelegten Email-Verkehr der Anwälte der Kanzlei R untereinander, der die Entwicklung der dem Kläger vorgeschlagenen Verfahrensweise dokumentiert. Dabei hat in diesem Zusammenhang der Zeuge S insbesondere betont, dass diese Lösung dem Kläger als der für ihn sicher gangbare Weg präsentiert worden sei. Die im Vorfeld durchaus kontroverse Diskussion unter den Rechtsanwälten von R über Lösungsmöglichkeiten für das Problem der Kollision steuer- und insolvenzrechtlicher Pflichten, die sich aus dem mit seiner schriftlichen Aussage vorgelegten Email-Verkehr ergebe, sei dem Kläger nicht offenbart worden, weil es der Kanzlei R wichtig sei, insolvenzunerfahrene Mandanten nicht in ein Entscheidungsdilemma zu stürzen, sondern bei unsicherer Rechtslage klare Handlungsanweisungen zu geben.

Aus steuerrechtlicher Sicht bestand zwar nach Auffassung des Finanzgerichts Münster durchaus Anlass, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Verpflichtung des Geschäftsführers zur Begleichung von Steuerverbindlichkeiten, wie sie im Urteil vom 23.09.2008 niedergelegt ist, in die Überlegungen mit einzubeziehen und bezüglich der Frage der Lohnsteuerverbindlichkeiten einen anderen Weg zu gehen (Kenntlichmachen der Antragstellung gegenüber dem Finanzamt, Zahlung bei Fälligkeit, Insolvenzanfechtung). Allerdings verkennt das Finanzgericht Münster nicht, dass die Stellung des Schuldners in der Eigenverwaltung eine andere ist als in der Regelverwaltung, zu der sich die steuerrechtliche Rechtsprechung bis 2012 ausschließlich verhalten hat, und dass aus Sicht eines Rechtsberaters diesbezüglich durchaus Rechtsunsicherheit bestand.

Aber selbst wenn man den erteilten Rechtsrat als zumindest hoch risikobehaftet oder gar falsch bewerten wollte, sieht das Finanzgericht Münster keinen Anlass, dem Kläger grobe Fahrlässigkeit deshalb vorzuwerfen, weil er diesem Rat gefolgt ist. Es würde nach Auffassung des Finanzgerichts Münster die Anforderungen an einen Geschäftsführer, der wie im vorliegenden Fall zwar kaufmännisch gut ausgebildet und sanierungserfahren, aber weder Jurist ist noch vorher in der Geschäftsführerposition eines Insolvenzschuldners tätig war, überspannen, wenn man ihn in einer tatsächlich und rechtlich so komplexen Situation wie der Antragstellung auf Insolvenzeröffnung in Eigenverwaltung für ein großes Unternehmen für verpflichtet halten würde, fachkundigen und nicht offensichtlich unsinnigen Rechtsrat zu hinterfragen. Denn das würde voraussetzen, dass er nicht nur die steuer- und insolvenzrechtliche Pflichtenlage durchschaut, sondern auch Handlungsalternativen erkennen kann. Dann aber würde sich auch die Einholung von Rechtsrat erübrigen.

Darüber hinaus fußt das Verhalten des Klägers nicht nur auf der von ihm eingeholten Rechtsberatung. Denn auch der (vorläufige) Sachwalter hat in seiner Aussage bestätigt, dass er das Verhältnis der steuer- und insolvenzrechtlichen Pflichten genauso bewertet habe wie die Rechtsberater des Klägers und seine Position, dass Altverbindlichkeiten, zu denen auch die Lohnsteuer Juni 2012 gehört habe, nach Antragstellung nicht zu bedienen seien, seit seiner Einbeziehung in das Verfahren, spätestens seit dem 04.07.2012, immer gegenüber der Geschäftsleitung der N-GmbH vertreten habe.

Dabei tritt für das Finanzgericht Münster die Erwägung in den Hintergrund, dass der (vorläufige) Sachwalter keine Rechtsmacht hat, Zahlungen des Insolvenzschuldners bzw. seiner Geschäftsführung nach Antragstellung zu verhindern, da er auf die Prüfungs-, Überwachungs- und Anzeigepflichten gemäß § 274 InsO beschränkt ist und § 275 InsO bereits bei Antragstellung bestehende Altverbindlichkeiten nicht betrifft. Auch wenn dem Kläger die Regelung des § 275 InsO aus dem Beschluss des Amtsgerichts G vom 00.00.2012 bekannt war, kann es ihm jedenfalls nicht als grob fahrlässiges Verhalten vorgeworfen werden, dass er allein aus dem im Beschluss zitierten Gesetzestext nicht entnommen hat, zur Begleichung der Lohnsteuerverbindlichkeiten rechtlich in der Lage und auch verpflichtet gewesen zu sein. Denn er konnte diesen Beschluss nur vor dem Hintergrund der ihm erteilten Rechtsberatung und der Äußerungen des Insolvenzverwalters interpretieren. Und auch weitere im Rahmen der Insolvenz handelnde Personen wie insbesondere die Bank 1 gingen offenbar in Verkennung des Regelungsgehalts von § 275 InsO von einer Zustimmungsbedürftigkeit der Verfügungen des Schuldners und seiner Organe durch den vorläufigen Sachwalter aus. Auch dem (vorläufigen) Sachwalter war es insoweit nicht gelungen, die Bank 1 von ihrer Rechtsauffassung abzubringen.

Da es danach an der für die Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO erforderlichen groben Fahrlässigkeit der Pflichtverletzung des Klägers fehlt, konnte das Finanzgericht Münster offen lassen, ob der Beklagte das ihm zustehende Auswahlermessen deshalb falsch ausgeübt hat, weil er die Person des gemäß § 54 HGB handlungsbevollmächtigten Rechtsanwalts S nicht in seine Ermessenserwägungen einbezogen hat.

Finanzgericht Münster, Urteile vom 23.06.2017 – 3 K 1537/14 L
ECLI:DE:FGMS:2017:0623.3K1537.14L.00

Finanzgericht Münster, Urteil vom 23.06.2017 – 3 K 1539/14 L
ECLI:DE:FGMS:2017:0623.3K1539.14L.00

  1. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – VII R 30/06 []
  2. FG Münster, Urteil vom 03.03.2016 – 1 K 2243/12 L []
  3. FG Münster, Beschlüsse vom 06.02.2017 – 7 V 3973/16 U; vom 03.04.2017 – 7 V 492/17 U, EFG 2017, 883 []
  4. FG Köln, Beschluss vom 15.03.2006 – 13 V 931/06 []
  5. BFH, Urteil vom 28.06.2005 – I R 2/04; BFH, Beschluss vom 11.06.1996 – I B 60/95 []
  6. BFH, Urteil vom 23.09. 2008 – VII R 27/07 []
  7. BFH, Beschluss vom 26.11.2008 – V B 210/07 []
  8. BFH, Urteil vom 30.08.1994 – VII R 101/92; BFH, Beschlüsse vom 04.05.2004 – VII B 318/03; vom 20.04.2006 – VII B 163/05; vom 26.11.2008 – V B 210/07 []
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