Zolltarif: Vitaminpräparat als Lebensmittelzubereitung?

Die zutreffende zolltarifliche Einreihung von Waren ist insbesondere für Unternehmen bedeutend, da durch eine zunächst unzutreffende Einreihung später erhebliche Nachforderungen geltend gemacht werden können.

In dem hier entschiedenen Fall betreibt die Klägerin ein Unternehmen zur Herstellung und Veräußerung von Arznei- und Nahrungsergänzungsmitteln. Zu den hergestellten und vertriebenen Produkten der Klägerin gehört das Präparat X, das in Form von Dragees zu 30 oder 90 Stück in einer Faltschachtel mit beigegebener Verbraucherinformation angeboten wird. Auf der Verpackung sowie der Verbraucherinformation wird das Präparat X als ergänzende bilanzierte Diät zur diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen infolge eines erhöhten Homocysteinspiegels beschrieben. Neben einer Verzehrempfehlung von einem Dragee pro Tag sind die Inhaltsstoffe des Produkts angegeben. Entsprechend der Verbraucherinformation enthält ein Dragee dabei 8 mg Vitamin B6, 100 µg Vitamin B12 und 800 µg Folsäure. Auf der Verpackung wird außerdem folgender Hinweis erteilt: „Aufgrund der besonderen Ernährungserfordernisse bei der diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen infolge eines erhöhten Homocysteinspiegels ist der Gehalt an Vitamin B12 erhöht. Mit einer gezielten diätetischen Versorgung mit den Vitaminen Folsäure, B6 und B12 können Patienten mit einem erhöhten Homocysteinspiegel sinnvoll ihre Ernährung ergänzen. Das Präparat X enthält diese wertvollen Vitamine in bilanzierter und sinnvoller Kombination, wie sie durch eine Ernährungsumstellung nicht zu erreichen wäre. Mit der diätetischen Zufuhr dieser Vitamine können erhöhte Homocysteinspiegel günstig diätetisch beeinflusst werden.“ Darüber hinaus wird besonders hervorgehoben („Wichtiger Hinweis“), dass diese ergänzende bilanzierte Diät unter ärztlicher Aufsicht verwendet werden müsse.

Die Klägerin reihte das Produkt als Lebensmittelzubereitung in die Pos. 2106 KN (Kombinierten Nomenklatur) ein und erklärte die im Jahr 2005 mit dem Präparat X erzielten Umsätze mit dem ermäßigten Steuersatz. Dagegen unterwarf das beklagte Finanzamt die Umsätze dem Regelsteuersatz mit der Begründung, das Präparat X sei als Arzneiware in die Pos. 3004 KN einzuordnen. Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte Erfolg. Das Niedersächsische Finanzgericht urteilte, bei dem Präparat X handele es sich nicht um eine Arzneiware, sondern um eine in Pos. 2106 KN einzureihende Lebensmittelzubereitung, für deren Lieferung sich die Umsatzsteuer folglich gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 33 der Anlage 2 zu dieser Vorschrift auf 7 v.H. ermäßige1. Dem Präparat X fehlten die für Erzeugnisse i.S. der Pos. 3004 KN erforderlichen, genau umschriebenen therapeutischen oder prophylaktischen Eigenschaften. Solche Eigenschaften sowie die europarechtlich geforderte konzentrierte Wirkung des Produkts auf ganz bestimmte Funktionen des menschlichen Organismus ergäben sich auch nicht aus dem Verpackungshinweis, dass das Präparat X zur diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen infolge eines erhöhten Homocysteinspiegels geeignet sei.

Dieser Auffassung hat sich der Bundesfinanzhof nun auf Revision des Finanzamtes nicht angeschlossen.

Bei dem von der Klägerin hergestellten und vertriebenen Produkt handelt es sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs um eine Arzneiware i.S. der Pos. 3004 KN. Eine Einreihung des Präparats in die Pos. 2106 KN als Lebensmittelzubereitung, die (u.a.) gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 33 der Anlage 2 zu dieser Vorschrift dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, scheidet deshalb aus.

Für die Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 kommt es allein auf die zolltariflichen Vorschriften und Begriffe an2.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat, ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen der KN und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln rechtsverbindlich festgelegt sind (vgl. Allgemeine Vorschriften für die Auslegung der KN 1 und 6). Dazu gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen (ErlHS) und Einreihungsavise (Tarifavise), die ebenso wie die Erläuterungen zur KN ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen3. Dementsprechend hat sich der Gerichtshof der Europäischen Union in einem die Abgrenzung von Arzneiwaren und Lebensmitteln betreffenden Fall auf die ErlHS zu Pos. 3004 KN gestützt4. Auf die lebensmittelrechtlichen Bestimmungen der RL 89/398/EWG, neugefasst durch die RL 2009/39/EG, und der RL 1999/21/EG sowie die in der nationalen DiätV festgelegten Begriffsbestimmungen und Verkehrsbeschränkungen kann zur Auslegung der KN und für die Tarifierung der von der Klägerin gelieferten Erzeugnisse hingegen nicht zurückgegriffen werden.

Zur Pos. 3004 KN gehören Arzneiwaren, die aus gemischten oder ungemischten Erzeugnissen zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken bestehen, dosiert (einschließlich solcher, die über die Haut verabreicht werden) oder in Aufmachungen für den Einzelverkauf. Den ErlHS zu Pos. 3004 KN Rz 04.0, 05.0 und 20.0 entsprechend sind als Erzeugnisse in einer Aufmachung für den Einzelverkauf zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken solche Erzeugnisse anzusehen, die aufgrund ihrer Aufmachung und insbesondere wegen des Vorhandenseins – gleich in welcher Form – entsprechender Angaben (z.B. Art der Beschwerden, gegen die sie eingesetzt werden sollen, Anwendungsweise, Angabe der jeweils zu verabreichenden Menge) erkennbar dazu bestimmt sind, unmittelbar und ohne weiteres Abpacken an den Verwender (Einzelpersonen, Krankenhäuser usw.) verkauft zu werden, damit sie zu den obengenannten Zwecken gebraucht werden (Rz 04.0). Diese Angaben (in jeder beliebigen Sprache) können auf der inneren oder äußeren Umschließung, in beigefügten Drucksachen oder in irgendeiner anderen Weise angebracht sein. Die Angabe des pharmazeutischen oder anderweitigen Reinheitsgrades allein genügt nicht für die Einreihung eines Erzeugnisses in diese Position (Rz 05.0). Hierher gehören nicht „Nahrungsergänzungsmittel“, die Vitamine und Mineralsalze enthalten und zur Erhaltung der Gesundheit oder des Wohlbefindens dienen, sofern sie keine Angaben über die Verhütung oder Behandlung einer Krankheit enthalten. Diese Erzeugnisse, die gewöhnlich in flüssiger Form vorliegen, aber auch Pulver- oder Tablettenform aufweisen können, gehören im Allgemeinen zu Pos. 2106 KN oder zu Kap. 22 KN (Rz 20.0). Weiterhin gehören nicht zu Pos. 3004 KN u.a. diätetische Zubereitungen sowie Nahrungsmittel, wie u.a. diätetische Lebensmittel (Anmerkung 1 Buchst. a zu Kap. 30 KN).

Zur Abgrenzung von Arzneimitteln und Zubereitungen für besondere diätetische Zwecke dient die mit der VO Nr. 1777/2001 eingefügte Zusätzliche Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN. Diese ist verbindlich und mit dem Abkommen über das Harmonisierte System vereinbar5. Mit Blick auf die Erwägungsgründe 2 und 6 VO Nr. 1777/2001 wird deutlich, dass die Schwierigkeiten bei der Einreihung bestimmter Produkte als Lebensmittel oder Arzneimittel durch die Erstellung einer Liste mit verbindlichen Kriterien beseitigt werden sollten. Erzeugnisse, die diese verbindlichen Kriterien für pharmazeutische Erzeugnisse des Kap. 30 KN erfüllen, sollten fortan abschließend als Arzneiwaren der Pos. 3004 KN einzureihen sein. Zur in der Folge notwendigen Einreihung dieser Kriterien nicht erfüllender Lebensmittel oder Nahrungsergänzungsmittel in andere Kapitel der KN lässt sich der VO Nr. 1777/2001 nichts entnehmen.

Der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kap. 30 KN folgend gehören zu Pos. 3004 KN pflanzliche Arzneizubereitungen und Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren, in Aufmachungen für den Einzelverkauf. Diese Zubereitungen sind in die Pos. 3004 KN einzureihen, wenn auf dem Etikett, der Verpackung oder dem Beipackzettel folgende Angaben gemacht werden:

a) die spezifischen Krankheiten, Leiden oder deren Symptome, bei denen diese Erzeugnisse verwendet werden sollen;
b) die Konzentration des enthaltenen Wirkstoffs oder der darin enthaltenen Stoffe;
c) die zu verabreichende Menge und
d) die Art der Anwendung.

In diese Position gehören homöopathische Arzneizubereitungen, vorausgesetzt, sie erfüllen die unter den Buchstaben a, c und d genannten Bedingungen. Bei Zubereitungen auf der Grundlage von Vitaminen, Mineralstoffen, essentiellen Aminosäuren oder Fettsäuren muss die Menge eines dieser Stoffe pro auf dem Etikett angegebener empfohlener Tagesdosis deutlich höher sein, als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit oder des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis.

Nach den vom Niedersächsischen Finanzgericht ausdrücklich in Bezug genommenen Angaben auf der Verpackung und der Verbraucherinformation erfüllt das streitgegenständliche Erzeugnis alle aufgelisteten Voraussetzungen. Es handelt sich bei dem Produkt um eine Zubereitung auf der Grundlage von Vitaminen, in Aufmachung für den Einzelverkauf an den Patienten. Den Angaben auf der Verpackung und der Verbraucherinformation zufolge dient das Präparat X der diätetischen Behandlung von Gefäßerkrankungen infolge eines erhöhten Homocysteinspiegels, d.h. es sind Angaben zu spezifischen Krankheiten, bei denen das Erzeugnis verwendet werden soll, enthalten. Sowohl auf der Verpackung als auch der Verbraucherinformation werden für die im Erzeugnis enthaltenen Wirkstoffe zur Senkung des für Gefäßerkrankungen als Risikofaktor identifizierten, erhöhten Homocysteinspiegels die jeweilige Konzentration pro Dragee ausgewiesen und eine Verzehrempfehlung i.S. der zu verabreichenden Menge und der Art der Anwendung ausgesprochen. Darüber hinaus ergibt ein Vergleich der in der empfohlenen Tagesdosis von X enthaltenen Menge an Vitaminen mit der beispielhaft in der Tabelle zu den Erläuterungen zur KN des Kap. 30, Zusätzlichen Anmerkung 1, (Rz 07.2) dargestellten normalerweise empfohlenen Tagesdosis (Recommended Daily Allowance), dass für die drei Wirkstoffe B6, B12 und Folsäure die in X enthaltene Tagesdosis jeweils weit mehr als das Dreifache höher ist als die für den Erhalt der allgemeinen Gesundheit und des allgemeinen Wohlbefindens empfohlene Tagesdosis. Das Produkt soll also zur Verhütung von Gefäßerkrankungen den diesbezüglichen Risikofaktor eines erhöhten Homocysteinspiegels bekämpfen und bietet nicht lediglich Linderung bei bestimmten Krankheiten oder trägt zur allgemeinen Gesundheit und zum Wohlbefinden bei. Das Präparat X dient auch nicht lediglich der Behebung von Vitaminmangelzuständen oder der Vorbeugung gegen solche; die derartige Präparate betreffende Rechtsprechung des Senats6 ist somit nicht einschlägig. Vielmehr bewirkt das Präparat X den Abbau des Stoffwechselprodukts Homocystein, das in zu hoher Konzentration einen Risikofaktor für Schädigungen der Blutgefäße darstellt, und dient somit aktiv zumindest der Vorbeugung gegen Herz-Kreislauf-Erkrankungen und entsprechende Leiden. Folglich ist X ein Erzeugnis zu prophylaktischen Zwecken in einer Aufmachung für den Einzelverkauf. Gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ((BFH, Urteile vom 05.10.1999 – VII R 42/98; vom 04.11.2003 – VII R 58/02)) ist X demnach als eine der Prophylaxe gegen spezifische Erkrankungen dienende Arzneiware zu qualifizieren und in die Pos. 3004 KN einzureihen.

Allein die Kennzeichnung eines Produkts, z.B. mit Formulierungen wie „ergänzende bilanzierte Diät“, „zur diätetischen Behandlung“ u.ä., ist für dessen Qualifizierung als Lebens- oder Arzneimittel nicht ausschlaggebend. Der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union folgend kommt es zolltariflich gerade nicht darauf an, aus welchen – arznei- oder lebensmittelrechtlichen – Gründen der Erzeuger die Bezeichnung oder Darbietung des Erzeugnisses gewählt oder die Indikationen für das Präparat angegeben hat7.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 05.05.2015 – VII R 10/13


  1. Niedersächsisches FG, Urteil vom 10.05.2012 – 16 K 281/11
  2. BFH, Urteil vom 03.02.2004 – VII R 33/03
  3. EuGH, Urteile vom 12.07.2012 – C-291/11, EU:C:2012:459; vom 27.11.2008 – C-403/07, EU:C:2008:657, Metherma; BFH, Urteile vom 30.03.2010 – VII R 35/09; vom 04.11.2003 – VII R 58/02
  4. EuGH, Urteil vom 10.12.1998 – C-328/97, EU:C:1998:601, Glob Sped
  5. BFH, Beschluss vom 22.12.2005 – VII B 62/05
  6. BFH, Urteile vom 28.01.1997 – VII R 72/96; vom 05.10.1999 – VII R 42/98
  7. EuGH, Beschluss vom 09.01.2007 – C-40/06, EU:C:2007:2, Juers Pharma
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