Puzzlen mit dem Zoll

Selbst die Frage, wie ein Puzzlebuch zolltariflich einzureihen ist, kann zu Diskussionen führen.

Das Finanzgericht Hamburg hatte sich nun mit dieser Frage auseinanderzusetzen und ist zu dem Ergebnis gekommen, dass im Einzelfall zu ermitteln ist, ob bei einem Puzzlebuch dem Text bzw. Druckinhalt oder aber dem Puzzle übergeordnete Bedeutung beikommt. Dass nach der Einreihungsverordnung (EG) Nr. 1655/2005 ein der dortigen Beschreibung entsprechendes Puzzlebuch als Spielzeug in Pos. 9503 KN einzureihen ist, steht dabei nach Auffassung des Finanzgerichts Hamburg der Einreihung eines anderen Puzzlebuchs als Buch in Pos. 4901 KN nicht entgegen.

In dem entschiedenen Fall stritten die Parteien über die zolltarifliche Einreihung eines sog. Puzzlebuchs.

Die streitgegenständliche Ware ist aufgemacht wie ein Buch, hat insgesamt 12 Seiten im Querformat und trägt den Titel „…“. Auf den sechs linken Seiten sind jeweils kurze Informationstexte zu einem bestimmten historischen Entdecker abgedruckt. Neben anderen Illustrationen ist eine Landkarte der jeweiligen Entdeckungstour abgebildet, die ebenfalls kleine Bilder enthält. Diese, um geografische Angaben und Angaben zu den kleinen Bildern ergänzte, Landkarte ist auch auf der gesamten jeweiligen rechten Seite abgedruckt, wobei diese Seite aus insgesamt 48 Puzzleteilen besteht, die in dem von der Seite gebildeten Rahmen gefasst sind. Unter den abzunehmenden Puzzleteilen ist eine einfarbige Fläche. Auf der Rückseite heißt es:

“ … Mit Forschern und Entdeckern in sechs lehrreichen Puzzles um die Welt. Sechs farbenfrohe, detailreiche Puzzlespiele zu je 48 Teilen zeigen die Welt auf den Spuren der Forscher und Entdecker. Kindgerecht formulierte Texte mit anschaulichen Illustrationen vermitteln Mädchen und jungen ab 6 Jahren beim Spielen erstes Sachwissen.“

Die Klägerin beantragte die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft.

Der Beklagte erteilte der Klägerin die verbindliche Zolltarifauskunft Nr. DE …2…/…-1, mit der die Ware als „Puzzle, nicht aus Holz“ in die Unterposition 9503 00 69 der Kombinierten Nomenklatur (KN) eingereiht wurde.

Auf den Einspruch der Klägerin hob der Beklagte diese verbindliche Zolltarifauskunft auf und erließ die verbindliche Zolltarifauskunft Nr. DE …1…/…-1, mit der die Ware in die Unterposition 4901 99 00 KN – „Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in losen Bogen oder Blättern“ / „andere“ – eingereiht wurde.

Der Beklagte erließ in der Folge dann einen Bescheid, mit dem er wiederum diese verbindliche Zolltarifauskunft widerrief; nach geänderter Einreihungsauffassung sei die Ware in die Pos. 9503 KN einzureihen.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen diesen Widerruf erhobene Klage hatte Erfolg.

Das Finanzgericht Hamburg hat der Klage stattgegeben, denn der angefochtene Widerruf der vZTA Nr. DE …1…/…-1 und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

Rechtsgrundlage für den Widerruf ist die Vorschrift des Art. 9 Abs. 1 Zollkodex (ZK), nach der eine begünstigende Entscheidung widerrufen wird, wenn die Voraussetzungen für ihren Erlass nicht erfüllt waren oder nicht mehr erfüllt sind. Hier waren und sind die Voraussetzungen für den Erlass der genannten verbindlichen Zolltarifauskunft erfüllt, insbesondere ist die Ware auch zutreffend in die Unterpos. 4901 99 00 eingereiht worden.

Die verbindliche Zolltarifauskunft vom 08.06.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.01.2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Die Klägerin hat nach Art. 12 ZK einen Anspruch auf Erteilung der begehrten verbindlichen Zolltarifauskunft unter einheitlicher Einreihung der Warenzusammenstellung in die Position 4202 der Kombinierten Nomenklatur.

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofes1 ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen2. Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird3. Für die Einreihung ohne Bedeutung sind teleologische Gesichtspunkte, die Sinn und Zweck des Tarifgefüges betreffen. Auch umsatzsteuerlich begründete Auslegungen oder Analogien haben außer Betracht zu bleiben.

In Ansehung dieser Rechtsgrundsätze ist die streitgegenständliche Ware als Buch in die Pos. 4901 KN einzureihen:

  • Nach ihrem Wortlaut umfasst die Position „Bücher, Broschüren und ähnliche Drucke, auch in losen Bogen oder Blättern“. Aus den zur Auslegung heranzuziehenden Erl(HS) zu Pos. 4901 Rz. 01.0 und 03.0 ergibt sich, dass hierher im Allgemeinen alle Erzeugnisse des Buchhandels und andere Waren zum Lesen, gedruckt, mit oder ohne Illustrationen gehören und dass Buchumschläge und ähnliche Schutzhüllen, Buchzeichen und anderes Zubehör, zusammen mit den Büchern geliefert, als Bestandteile der Bücher angesehen werden. Zu Recht geht auch der Beklagte davon aus, dass die Ware dem Wortlaut nach der Pos. 4901 KN unterfällt.
  • Streitig ist zwischen den Beteiligten allein, ob unter Anwendung der AV 3 Buchst. b) und / oder der Ausweisung in Anm. 1 Buchst. c) zu Kapitel 49 eine anderweitige Einreihung – hier unter Pos. 9503 KN – vorrangig ist. Nach AV 3 Buchst. b) werden Mischungen, Waren, die aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen bestehen, und für den Einzelverkauf aufgemachte Warenzusammenstellungen, die nach AV 3 Buchst. a) nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Nach Anmerkung 1 Buchst c) zu Kapitel 49 gehören nicht zu Kapitel 49 Spielkarten und andere Waren des Kapitels 95 („Spielzeuge, Spiel, Unterhaltungsartikel und Sportgeräte; Teile davon und Zubehör“); die Unterpos. 9503 0061 KN umfasst ausdrücklich „Puzzles“.
  • Zur Auslegung herangezogen werden kann weiterhin VO (EG) Nr. 1655/2005 der Kommission vom 10.10.2005 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur. Nach Art. 1 i. V. m. Anhang Nr. 4 dieser Verordnung ist eine Puzzle-Pappbuch für Kinder – „bestehend aus sechszehn Seiten: Acht der Seiten (jeweils linke Seite) enthalten eine kurze Kindergeschichte mit einer Abbildung, die sich auf die Geschichte bezieht. Sieben der Seiten (jeweils die rechte Seite) enthalten ein Puzzle, das aus jeweils neun Puzzleteilen besteht und die farbige Abbildung der gegenüberliegenden Seite wiederholt.“ – gemäß AV 1, 3 Buchst. b) und 6 in Pos. 9503 KN einzureihen; die Einreihung als Buch in Pos. 4901 oder als Bilderbuch für Kinder in Pos. 4903 ist ausgeschlossen, weil dem Text und den Bildern gegenüber dem Puzzle nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Die Begründung dieser Verordnung für eine ihrem äußeren Aufbau nach vergleichbare Ware spricht dafür, dass auch hier zunächst in Anwendung von AV 3 Buchst. b) zu fragen ist, ob den für ein Buch nach Pos. 4901 charakteristischen Warenbestandteilen – Seiten mit Druckinhalt wie Text, Bilder, Grafik – oder den für eine Einreihung unter Pos. 9503 KN maßgeblichen Bestandteilen – in Puzzleteile gestanzte Bilder bzw. Grafiken – eine unter- bzw. übergeordnete Bedeutung beikommt, also eine dieser beiden Funktionen der streitgegenständlichen Ware ihren wesentlichen Charakter verleiht. Weiterhin kann der Verordnung entnommen werden, dass eine Ware „Puzzlebuch“ nicht allein deswegen, weil sie auch aus Bestandteilen besteht, die Puzzleteile sind und als solche der Pos. 9503 KN unterfallen, aufgrund der – auch bei Erlass der VO (EG) Nr. 1655/2005 bereits gültigen – Anm. 1 Buchst. c) zu Kapitel 49 aus dem Kapitel 49 ausgewiesen wären.

Als Ergebnis ist zunächst festzuhalten, dass das streitgegenständliche Puzzlebuch mit dem durch die VO (EG) 1655/2005 eingereihten Puzzlebuch Gemeinsamkeiten aufweist – insbesondere den strukturellen Aufbau, bei dem in einer Buchform jeweils einer Seite mit Druckinhalt eine Seite gegenüber gestellt ist, die den Rahmen für ein enthaltenes Puzzle bildet, dessen Motiv sich auch auf der Seite mit dem Druckinhalt findet. Es sind allerdings auch Unterschiede festzustellen: Das Buch der Verordnung enthält im Druckteil jeweils eine „kurze Kindergeschichte“, also einen Text mit geringem Sachinhalt, der zudem offenbar für kleine Kinder bestimmt ist, denn es handelt sich jeweils nur um wenige, nämlich neun je Puzzle und damit um ein Format, das für Kinder deutlich unterhalb des Schulalters angemessen ist. Das dem Text beigefügte Bild bezieht sich auf die Geschichte und wird auf der Puzzleseite als Motiv schlicht wiederholt. Zudem wird durch die Begründung der Einreihungsverordnung, nach der dem Text der Verordnungsware nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt, einerseits deutlich, dass es für die Einreihung auf diesen Kontext ankommt. Andererseits wird auch deutlich, dass die kurze Kindergeschichte für die bestimmungsgemäße Verwendung des Puzzlebuchs der Verordnung nachrangig ist – möglicherweise weil die Kinder der Zielgruppe den Text typischerweise selbst gar nicht lesen können oder aber weil im Falle des Vorlesens das Vorlesen der kurzen Geschichte die Nutzer offenbar deutlich weniger in Anspruch nimmt als das Legen des Puzzles.

Hinsichtlich des streitgegenständlichen Puzzlebuchs ist festzustellen, dass es zwar ebenfalls für Kinder bestimmt ist, allerdings für eine andere Zielgruppe, nämlich Schulkinder. Dies ergibt sich daraus, dass hier Sachthemen behandelt werden, zu denen vielfache, komplex miteinander verknüpfte Informationen gegeben werden. Diese Erkenntnis ist bereits bei schlichtem Betrachten des Puzzlebuchs zu gewinnen, ohne das es hierfür einer besonderen Befassung mit dem konkreten Inhalts bedarf. Auf den reinen Druckseiten befindet sich neben einer kurzen Darstellung des Sachthemas – des jeweiligen Entdeckers – eine Reihe von Informationsfragmenten, die jeweils mit einer Illustration versehen sind. Diese Illustrationen finden sich sodann auf dem Puzzle-Motiv – einer Landkarte – wieder. Offensichtlich ist bezweckt, dass der Nutzer die Informationsfragmente über die jeweilige Illustration mit dem Puzzle-Motiv in einen Zusammenhang bringt – vorliegend erschließt sich dann ein chronologischer und geographischer Zusammenhang der Informationsfragmente dadurch, dass sie nunmehr der Route des Entdeckers, aber auch den Namen von Städten, Flüssen, Personen etc. zugeordnet werden können. Diese Zuordnung gelingt allerdings nur mit der Landkarte auf der Puzzleseite, denn nur sie ist groß genug und nur sie ist beschriftet; die Abbildung der Landkarte auf der rechten Druckseite erfüllt dies Funktion nicht, denn sie ist recht klein und ist auch nicht beschriftet, sie dient erkennbar nur als Vorlage, um das Puzzle zusammenzulegen, wenn es denn aus seinem Rahmen entfernt worden sein sollte. Für diese beschriebene Verwendung der großen Landkarte spielt es keine Rolle, dass sie aus einem Puzzle besteht. Bei der bestimmungsgemäßen Verwendung des Buches dürfte der Puzzle-Funktion eher eine geringere Bedeutung zukommen. Denn Kinder, die sich adressatengerecht mit den Themen des Buches auf dem durch die Sachinformationen und ihrer Struktur vorgegebenen Niveau beschäftigen können, halten sich – was gerichtsbekannt ist und auch allgemein bekannt sein dürfte – mit dem Zusammenfügen von nur 48, deutlich unterscheidbaren Puzzleteilen nach Vorlage nicht lange auf.

Aus alledem ergibt sich in der Gesamtschau, dass hier die gedruckten Informationen der Ware den wesentlichen Charakter verleihen. Entscheidend ist die relativ hohe Komplexität der in dem Buch enthaltenen Druckinformationen. Diese Komplexität ist ohne weiteres augenfällig; die zutreffende Einreihung bedarf also keiner inhaltlichen Beschäftigung mit dem Buch. Auch wenn nicht zu verkennen ist, dass sich der Nutzer der Ware mit den Druckinformationen auf den linken Textseiten unter Zuhilfenahme der Abbildungen auf den gestanzten rechten Buchseiten beschäftigen soll, ist doch festzustellen, dass die Puzzleteile eine deutlich nachgeordnete Bedeutung für den Charakter des Puzzlebuchs haben.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 25.09.2013 – 4 K 191/12

  1. EuGH, Urteil vom 20.06.1996 – C-121/95; BFH, Urteile vom 18.11.2001 – VII R 78/00; vom 09.10.2001 – VII R 69/00; vom 14.11.2000 – VII R 83/99; vom 05.10.1999 – VII R 42/98; vom 23.07.1998 – VII R 36/97 []
  2. EuGH, Urteile vom 09.12.1997 – C-143/96; vom 19.05.1994 – C-11/93 []
  3. BFH, Urteile vom 14.11.2000 – VII R 83/9; vom 05.10.1999 – VII R 42/98; BFH, Beschluss vom 24.10.2002 – VII B 17/02 []
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