Kein ermäßigter Steuersatz für Gastronomieleistungen eines gemeinnützigen Vereins

Leistungen gemeinnütziger Vereine unterliegen unter gewissen Voraussetzungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % (statt 19 %).

Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG:

Die Steuer ermäßigt sich auf 7 Prozent für die folgenden Umsätze:

(…) die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht, (…)

Wie sieht es nun aus, wenn ein gemeinnütziger Verein, eine Behindertenwerkstatt, ein Bistro betreibt und dadurch Einnahmen erzielt, die auch wiederum der Verwirklichung satzungsmässiger Zwecke dienen?

Der Bundesfinanzhof ist nun zu dem Ergebnis gekommen, dass in einem solchen Fall die Ermäßigung des Steuersatzes nicht greift.

In dem entschiedenen Fall handelt es sich bei dem Kläger um einen gemeinnützigen Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens. Er verfolgt mildtätige Zwecke i.S. des § 53 AO durch die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Zur Erfüllung dieses Satzungszwecks betreibt er eine anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen mit dem Ziel, solchen Personen Arbeitsplätze zu bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können.

Der Kläger betreibt zudem ein Bistro und eine öffentliche Toilette, die nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte sind. Die Ausstattung von drei neu geschaffenen Arbeitsplätzen für behinderte Menschen auf dem ersten Arbeitsmarkt wurde mit drei personenbezogenen Bewilligungsbescheiden des Landesamts für Soziales und Versorgung (Integrationsamt) zu 100 % gefördert. Sowohl die Lohnkosten der im Bistro beschäftigten ehemaligen Langzeitarbeitslosen als auch die Lohnkosten der aus dem Arbeitsbereich der Werkstatt für behinderte Menschen ausgegliederten und nunmehr in einem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsverhältnis beschäftigten behinderten Menschen wurden durch öffentliche Mittel gefördert. In den Jahren 2007 bis 2009 (Streitjahre) waren jeweils drei behinderte Arbeitnehmer auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt (kein Werkstatt-Status) sozialversicherungspflichtig beschäftigt, ab Februar 2009 zwei. Zusätzlich waren jeweils zwei nicht behinderte Arbeitnehmer beschäftigt, ab Oktober 2008 einer. Alle Arbeitnehmer hatten eine wöchentliche Arbeitszeit von 35 Stunden. Der Bruttostundenlohn betrug für die behinderten Arbeitnehmer zwischen 5,63 EUR und 6,00 EUR, der für die nicht behinderten Arbeitnehmer 6,25 EUR.

Der Kläger unterwarf die Umsätze aus dem Betrieb des Bistros und der öffentlichen Toilette dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des UStG.

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich bei dem Bistro um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele, der kein Zweckbetrieb sei. Folglich sei der allgemeine Steuersatz anzuwenden.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen den entsprechenden Umsatzsteuerbescheid wandte sich der Kläger hiergegen mit seiner Klage, die vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg abgewiesen wurde1.

Der Bundesfinanzhof hat die angefochtene Entscheidung im Ergebnis für zutreffend gehalten (wegen hier nicht wesentlicher Punkte wurde die Entscheidung jedoch aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen).

Die Umsätze des von dem Kläger betriebenen Bistros und der öffentlichen Toilette unterliegen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich dem allgemeinen Umsatzsteuersatz; denn die Voraussetzungen zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgen. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG ist eine Rückausnahme (also die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes) für Zweckbetriebe geregelt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (1. Alternative), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (2. Alternative). Der Gesetzeswortlaut der 1. Alternative entspricht der Begründung des Gesetzentwurfs, nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere (nicht steuerbegünstigte) Unternehmer ausführen können.

Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu beachten.

Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern2 regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich, dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen werden konnten.

Zu einer Einschränkung der für die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG – Annäherung der Mehrwertsteuer-Sätze –3 mit Wirkung zum 01.01.1993. Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden Art. 98 i.V.m. Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fort.

Danach können die Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten Steuersätze sind aber „nur“ auf die Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang III MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der „von den Mitgliedstaaten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

Auf dieser Grundlage dürfen die Mitgliedstaaten insbesondere „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden …, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“4. Daraus folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind5. Für nicht originär gemeinnützige Leistungen sieht das EU-Recht keine Steuersatzermäßigung vor.

Dies führt einerseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht6, und andererseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind7.

Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegen – so der Bundesfinanzhof weiter – im Streitfall die Leistungen des Bistros und der öffentlichen Toilette nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es liegt zwar in der Sache ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. c AO vor, ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, dass kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt wurde. Denn für die streitigen Leistungen des Klägers – der insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unterhält – sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht erfüllt.

Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3  1. Alternative UStG liegen nämlich mach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht vor:

Der Kläger erzielte in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt wurden, da diese für den Satzungszweck des Klägers nicht unerlässlich waren. Es kommt weder darauf an, ob der Kläger aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kläger verblieben sind. Außerdem tritt der Kläger mit den Umsätzen des Bistros und der öffentlichen Toilette in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare Leistungen anbieten.

Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3  2. Alternative UStG liegen ebenfalls nicht vor. Der satzungsmäßige Zweck des Klägers war im Streitfall die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Der Verkauf von Gastronomieleistungen und die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; „mit diesen Leistungen“ werden jedoch – auch bei unionsrechtskonformer Auslegung dieser Vorschrift – nicht die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers „selbst verwirklicht“. Denn die einzelnen Gastronomieleistungen des Bistros wie auch die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette dienen in erster Linie den Zwecken der Besucher (Verbraucher) und der Nutzer, die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung des Klägers erfasst werden. Sie sind daher nicht originär gemeinnützige Leistungen i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang III Nr. 15 MwStSystRL. Begünstigt wären nur Leistungen gegenüber den behinderten Personen, aber nicht solche Leistungen, an deren Erbringung behinderte Arbeitnehmer des Integrationsunternehmens teilhaben.

Dies entspricht im Hinblick auf den Ausnahmecharakter des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch der dort erforderlichen engen Auslegung der Norm bzw. im Hinblick auf Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des Regelsteuersatzes (wieder) anordnen (so hier in Bezug auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG), der erforderlichen weiten Auslegung8.

Soweit in der Literatur die Ansicht vertreten wird, der Lenkungszweck des Art. 98 i.V.m. Anhang III MwStSystRL erfordere eine Berücksichtigung des sozialen Kontextes der Leistungserbringung9, wird dort nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht ausreichend gewichtet, dass Ermäßigungsvorschriften nur anzuwenden sind, „soweit von ihnen keine oder nur eine geringe Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht“10. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers tritt aber mit anderen Unternehmen mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen nicht nur in geringem Umfang in wettbewerbsverzerrende Konkurrenz. Insoweit geht die Wettbewerbsneutralität einem unter Umständen entgegenstehenden Lenkungszweck vor.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.07.2019 – XI R 2/17
ECLI:DE:BFH:2019:U.230719.XIR2.17.0

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.11.2016 – 5 K 5372/14 []
  2. Richtlinie 77/388/EWG []
  3. Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316, S. 1 []
  4. EuGH, Urteil vom 17.06.2010 – Kommission/Frankreich, C-492/08, EU:C:2010:348; BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113 []
  5. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113; Heuermann, in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 611; Bunjes/Heidner, UStG, 18. Aufl., § 12 Rz 151b, 164, 167; Wäger, in Festschrift Gosch, 2016, 427, 430; Michel, Der Betrieb 2012, 2007, 2008 f. []
  6. BFH, Urteile vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630; vom 24.09.2014 – V R 11/14, BFH/NV 2015, 528 []
  7. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, BFH/NV 2014, 1470 []
  8. EuGH, Urteil vom 18.01.2001 – Kommission/Spanien, C-83/99, EU:C:2001:31; BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560 []
  9. Schauhoff/Kirchhain, UR 2017, 729, 732; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 7.206 a.E. []
  10. EuGH, Urteil vom 03.03.2011 – Kommission/Niederlande, C-41/09, EU:C:2011:108 []
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