Der Begräbniswald und die Bestattung „im Wurzelbereich“ – das Finanzamt ist überall

Macht man sich Gedanken über seine eigene Beerdigung, kommt vielfach der Wunsch auf, nicht in einem (Familien-) Grab beerdigt zu werden, sondern seine ewige Ruhe z.B. in einem Begräbniswald unter einem schönen Baum zu finden.

Aber auch hier will das Finanzamt Geld. Es betrifft nicht mehr den Verstorbenen und seine Angehörigen – jedenfalls nicht für die Vergangenheit, da es um die Umsatzsteuer geht.

Steigen in Zukunft die Kosten einer solchen Beisetzung?

Man wird abwarten müssen, aber der Bundesfinanzhof hat nun entschieden, dass die Einräumung von Liegerechten zur Einbringung von Urnen keine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksvermietung ist, wenn dabei nicht räumlich abgrenzbare, individualisierte Parzellen zur Nutzung unter Ausschluss Dritter überlassen werden.

Der Bundesfinanzhof hat damit ein Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts1 aufgehoben und zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen.

In dem entschiedenen Fall stritten die Beteiligten über die Steuerbarkeit und Steuerpflicht der Einräumung von Nutzungsrechten an Baumgrabstätten.

Der Kläger ist Eigentümer eines Waldgebiets in der Gemeinde A. Er vermietete mit Vertrag vom 01.05.2006 der R-GmbH, deren Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der Kläger ist, bis zum 31.12.2015 ein Nutzungsrecht an den Bäumen, die durch die R-GmbH an Interessenten in Form von Urnenplätzen oder sog. Familienbäumen weitervermietet werden sollten. Der Kläger sollte nach dem Vertrag die Ruhehainbäume auswählen, einmessen, einen Lageplan erstellen und den Wald nach forstwirtschaftlichen Gesichtspunkten pflegen.

Am 10.10.2006 erließ die Gemeinde eine Gebührensatzung und eine Satzung über die „Benutzung des Ruhehains Gemeinde A“ (Satzung). Danach obliegt der Gemeinde als Betreiberin die Verwaltung des Ruhehains. Das Nutzungsrecht wird für einen Zeitraum bis zu 99 Jahren verliehen; die Ruhezeit beträgt vorbehaltlich anderer gesetzlicher Regelungen 25 Jahre.

Mit Verträgen jeweils vom 20.11.2006 zwischen dem Kläger und der Gemeinde sowie zwischen der R-GmbH und der Gemeinde wurde vereinbart, dass der Kläger der R-GmbH die in der Satzung bezeichneten Waldflächen zur Errichtung des Ruhehains zur Verfügung stellt, die Verwaltung des Ruhehains von der Gemeinde besorgt wird und die R-GmbH die Nutzungsverträge mit den Interessenten abschließt und die Nutzungsentgelte festlegt.

Der Nutzungsberechtigte erhielt bei Erwerb eines Nutzungsrechts für einen Ruhehainbaum eine von der R-GmbH ausgestellte Baumurkunde über den Erwerb des Rechts, im Wurzelbereich eines Ruhehainbaums eine biologisch abbaubare Urne beizusetzen. Zudem erteilte die R-GmbH eine Rechnung, in der sie u.a. über die Nutzung einer Urnenstätte, die Eintragung des Baums und des Nutzungsrechts in das Baumregister der Gemeinde, die Ausstellung der Baumurkunde und die Überlassung eines Lageplans abrechnete.

Mit den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre (2007 bis 2010) behandelte der Kläger die Umsätze aus der Einräumung von Nutzungsrechten an Baumgrabstätten als nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze.

Das beklagte Finanzamt stimmte den Steueranmeldungen zu. Im Anschluss an beim Kläger und bei der R-GmbH durchgeführte Außenprüfungen behandelte das Finanzamt die Einräumung von Nutzungsrechten an Baumgrabstätten als einheitliche steuerpflichtige Leistung. Das Finanzamt rechnete die Umsätze dem Kläger im Wege einer umsatzsteuerlichen Organschaft zu und änderte die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre entsprechend.

Das Finanzgericht Schleswig-Holstein gab der Klage hinsichtlich der im Revisionsverfahren nur noch streitigen Einräumung von Nutzungsrechten an Baumgrabstätten statt1.

Hiergegen wendet sich das Finanzamt mit der Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) geltend macht.

Das Finanzgericht Schleswig-Holstein habe den wirtschaftlichen Gehalt der Vergabe von Nutzungsrechten an einer Baumgrabstätte unzutreffend beurteilt. Das wesentliche Merkmal einer Grundstücksvermietung bestehe in der Nutzungsüberlassung einer bestimmbaren Grundstücksfläche. Das sei zwar bei einem konventionellen Grab zu bejahen. Baumgrabstätten seien demgegenüber naturbelassen und nicht durch Grabsteine oder Bepflanzungen gekennzeichnet. Bei einer Baumgrabstätte gehe es nicht darum, ein bestimmtes Areal zu nutzen, sondern die Asche verstorbener Personen in den Wurzelbereich des Baums einzubringen, damit sie dort Teil des Waldbodens werde.

Nach der Nutzungsvereinbarung werde dem Nutzungsberechtigten ein Nutzungsrecht für die Beisetzung einer Urne eingeräumt, dessen Umfang in einer sog. Baumurkunde dokumentiert werde.

Der Nutzungsberechtigte sichere sich gegen ein Entgelt das Recht, einen eindeutig definierten Grundstücksteil für seine Zwecke, nämlich für die Beisetzung einer Urne, zu nutzen und die Begräbnisstätte so in Besitz zu nehmen, als ob er deren Eigentümer wäre und jede andere Person von der Nutzung ausschließen zu können. Das entspreche dem unionsrechtlichen Vermietungsbegriff.

Die Revision ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs begründet. Das Finanzgericht verletzt § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG; denn seine Feststellungen zum Inhalt der übertragenen Nutzungsrechte sind widersprüchlich und ermöglichen es dem Bundesfinanzhof nicht, über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG zu entscheiden.

Steuerfrei ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG vor, wenn dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen2.

Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen diese erfolgt. Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben3. Entscheidend ist, ob eine Leistung vorliegt, bei der das Vermietungselement prägend ist.

Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze kann die Nutzungsüberlassung an geographisch eingemessenen, räumlich abgrenzbaren und individualisierten Parzellen zur Einbringung von Urnen eine steuerfreie Vermietung im Sinne des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG sein4.

Das Finanzgericht Schleswig-Holstein hat den Sachverhalt zwar dahingehend gewürdigt, dass der prägende Charakter der von der R-GmbH ausgeführten Leistungen eine derartige Nutzungsüberlassung sei. Es ist auch eine im Wesentlichen vom Finanzgericht Schleswig-Holstein als Tatsacheninstanz zu entscheidende Frage, ob nach dem objektiven Inhalt der Vereinbarungen dem Vertragspartner gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück in Besitz zu nehmen und andere von ihm auszuschließen, so der Bundesfinanzhof weiter.

Es stellt aber einen zum Fortfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO führenden materiell-rechtlichen Fehler dar, wenn die Sachverhaltsdarstellungen im angefochtenen Urteil unzureichend oder widersprüchlich sind5 oder die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht6.

Der Inhalt der Nutzungsvereinbarungen, der Baumurkunden und der Friedhofssatzung gehört zu den festgestellten Tatsachen, weil das Finanzgericht Schleswig-Holstein auf diese Urkunden Bezug genommen hat. Ausweislich der Nutzungsvereinbarung wird den Kunden ein Nutzungsrecht gemäß der Baumurkunde im Rahmen der geltenden Friedhofssatzung der Gemeinde eingeräumt. In § 2 Abs. 2 Buchst. a bis c der Friedhofssatzung wird zwischen Familienbäumen, Freundschaftsbäumen und gemeinsamen Bäumen unterschieden. Dabei erfolgt die Beisetzung der Urne im Wurzelbereich der als Ruhehainbäume registrierten Bäume. Ausweislich der Baumurkunde wird bei Gemeinschaftsbäumen das Recht übertragen, im Wurzelbereich eine biologisch abbaubare Urne beizusetzen und die Ruhestätte als Gedenkstätte im Rahmen der Friedhofssatzung zu nutzen.

Diese Sachverhaltsfeststellungen lassen nicht erkennen, wie das Finanzgericht Schleswig-Holstein zu der Würdigung gelangt ist, nach dem objektiven Inhalt der Nutzungsvereinbarungen werde den Kunden das Recht eingeräumt, eine „konkret vermessene Baumgrabstätte“ für eine vertraglich festgelegte Zeit in Besitz zu nehmen und damit wie ein Eigentümer zu verfahren. Im Hinblick auf die Gemeinschaftsbäume steht diese Würdigung sogar in klarem Widerspruch zum festgestellten Sachverhalt. Das Finanzgericht Schleswig-Holstein wird, so der Bundesfinanzhof, daher im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechende weitere Feststellungen zu treffen und auf dieser Grundlage erneut zu würdigen haben, ob den Kunden räumlich abgegrenzte Teile der Erdoberfläche7 zur Nutzung überlassen worden sind oder ob sie lediglich das Recht zur Beisetzung einer Urne im Wurzelbereich eines bestimmten Baums erlangt haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.06.2017 – V R 4/17
ECLI:DE:BFH:2017:U.210617.VR4.17.0


  1. FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 21.11.2016 – 4 K 58/15
  2. EuGH, Urteile Varenne vom 22.01.2015 – C-55/14, EU:C:2015:29; Medicom und Maison Patrice Alard, vom 18.07.2013 – C-210/11, C-211/11, EU:C:2013:479, Rz 26; BFH, Beschluss vom 07.02.2017 – V B 48/16; BFH, Urteile vom 24.09.2015 – V R 30/14; vom 13.02.2014 – V R 5/13
  3. EuGH, Urteile MacDonalds Ressort vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780; BFH,Urteil vom 21.02.2013 – V R 10/12
  4. BFH, Urteil vom 21.06.2017 – V R 3/17
  5. BFH, Urteile vom 17.11.2015 – VIII R 67/13; vom 25.06.2003 – X R 72/98
  6. BFH, Urteile vom 18.06.2015 – VI R 77/12; vom 28.03.2012 –  VI R 87/10; vom 20.05.2010 – VI R 12/08
  7. BFH, Urteil vom 08.10.1991 – V R 46/88
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