Nur Wohnungsrecht testamentarisch eingeräumt: Keine Steuerbefreiung für Ehegatten

Der Bundesfinanzhof hat aktuell entschieden, dass ein steuerbegünstigter Erwerb eines Familienheims i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG nur vorliegt, wenn der längerlebende Ehegatte von Todes wegen endgültig zivilrechtlich Eigentum oder Miteigentum an einer als Familienheim begünstigten Immobilie des vorverstorbenen Ehegatten erwirbt und diese zu eigenen Wohnzwecken selbst nutzt. Die von Todes wegen erfolgende Zuwendung eines dinglichen Wohnungsrechts an dem Familienheim erfüllt nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung.

In dem entschiedenen Fall war die Klägerin zu 1/3 Miterbin ihres im August 2009 verstorbenen Ehemanns E. Weitere Miterben waren die beiden Kinder des E.

Zum Nachlass gehörte u.a. ein mit einem Zweifamilienhaus bebautes Grundstück. Entsprechend den testamentarischen Verfügungen des E wurde das Eigentum an diesem Grundstück jeweils zur Hälfte an die beiden Kinder übertragen und der Klägerin unentgeltlich ein lebenslanges, dinglich gesichertes Wohnungs- und Mitbenutzungsrecht an der in dem Haus befindlichen Wohnung eingeräumt, die die Klägerin und E bis zu dessen Tod gemeinsam bewohnt hatten.

Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, die Steuerbefreiung für Familienheime gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG sei auf den Erwerb von bloßen Wohnungsrechten nicht anwendbar, und bezog daher den Kapitalwert des der Klägerin eingeräumten Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts in die Ermittlung von deren steuerpflichtigem Erwerb ein.

Einspruch und Klage blieben erfolglos – ebenso die Revision.

Die Zuwendung des Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts an die Klägerin unterliegt als Erwerb von Todes wegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Erbschaftsteuer. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG steht der Klägerin nicht zu.

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG bleibt u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes durch den überlebenden Ehegatten steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim). Der Erwerber kann die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 2 ErbStG jedoch nicht in Anspruch nehmen, soweit er das begünstigte Vermögen aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen muss. Dritter in diesem Sinn kann auch ein Miterbe sein (a.A. für die vorliegende Fallgestaltung Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13 Rz 68). Erfüllt der Dritte die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, steht ihm die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift zu.

Die von Todes wegen erfolgte Zuwendung eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts an einer vom Erblasser bis zum Eintritt des Erbfalls zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung an den überlebenden Ehegatten erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG.

Nach ihrem Wortlaut setzt die Vorschrift ausdrücklich den Erwerb von Eigentum oder Miteigentum an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten voraus. Die Begriffe „Eigentum“ und „Miteigentum“ sind dabei im zivilrechtlichen Sinn zu verstehen. Wie sich auch aus dem systematischen Zusammenhang zu den Sätzen 2 und 3 der Vorschrift ergibt, liegt ein Erwerb i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG nur vor, wenn der Erblasser zivilrechtlicher Eigentümer oder Miteigentümer (§ 1008 BGB) des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt. Die Einräumung eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts gewährt dem Rechtsinhaber demgegenüber nur ein Nutzungsrecht (§ 1093 BGB), lässt aber die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse unberührt und genügt daher nicht den Anforderungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG. Davon abgesehen begründet ein solches Recht entgegen der Ansicht der Klägerin auch kein wirtschaftliches Eigentum des Berechtigten im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO1.

Der Zweck des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG rechtfertigt ebenfalls nicht die Anwendung der Vorschrift auf den Erwerb eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts durch den überlebenden Ehegatten.

Eine Auslegung gegen den eindeutigen Wortlaut eines Gesetzes kommt nur in Betracht, wenn die wortgetreue Gesetzesanwendung offensichtlich dem Willen des Gesetzgebers widerspricht und zu einem offenbar sinnwidrigen Ergebnis führt, das durch die beabsichtigte Auslegung vermieden oder jedenfalls entscheidend gemindert würde, ohne andere Wertungswidersprüche hervorzurufen2.

Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Zusammenhang nicht erfüllt. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG auf den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim ist nicht sinnwidrig. Sie entspricht vielmehr der Absicht des Gesetzgebers, die Gewährung einer Steuerbefreiung auf den Erwerb von Wohneigentum durch den überlebenden Ehegatten zu begrenzen. Ausweislich der Gesetzesbegründung3 dient die Regelung über die Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten und Lebenspartner „neben dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dem Ziel der Lenkung in Grundvermögen schon zu Lebzeiten des Erblassers“ und der krisenfesten Erhaltung des besonders geschützten Familiengebrauchsvermögens in Gestalt des Familienheims von Ehegatten und Lebenspartnern. Das mit der Vorschrift verfolgte Ziel, die Substanz des begünstigten Immobilienvermögens innerhalb der ehelichen Lebensgemeinschaft zu erhalten, kommt auch in den Regelungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Sätze 2 und 3 ErbStG zum Ausdruck. Durch den darin normierten Wegfall der Steuerbefreiung für den Fall, dass der überlebende Ehegatte das Familienheim aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten überträgt oder im Rahmen der Nachlassteilung auf einen Miterben überträgt, soll sichergestellt werden, dass nur demjenigen eine Steuerbefreiung gewährt wird, der endgültig das Eigentum an dem Familienheim erhält und dieses selbst zu eigenen Wohnzwecken nutzt.

Aus diesen Gründen scheidet auch eine analoge Anwendung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG aus. Eine für eine Analogie erforderliche planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht4.

An einer solchen planwidrigen Gesetzeslücke fehlt es vorliegend. Angesichts der mit der Steuerfreistellung verfolgten Ziele und der in § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 2 und 3 ErbStG getroffenen Regelungen zum Wegfall der Steuerbefreiung bei Weitergabe des Wohneigentums ist davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber bewusst dafür entschieden hat, nur die Übertragung des Wohneigentums auf den überlebenden Ehegatten und nicht auch die Einräumung eines dinglichen Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts am Familienheim zu begünstigen. An diese gesetzgeberische Entscheidung sind die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung nach Art. 20 Abs. 3 GG gebunden.

Es ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die Besteuerung vereinbar, dass die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG nur eingreift, wenn der überlebende Ehegatte das Eigentum oder Miteigentum an dem Familienheim erwirbt, ohne es aufgrund einer letztwilligen oder rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers auf einen Dritten übertragen zu müssen, nicht aber, wenn ihm lediglich ein dingliches Wohnungsrecht an der Familienwohnung zugewendet wird.

Weder der durch Art. 6 Abs. 1 GG gebotene Schutz der Ehe noch die Gewährleistung des Erbrechts durch Art. 14 Abs. 1 S. 1 GG fordern die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung oder deren Ausdehnung auf weitere Fallgruppen.

Der Gesetzgeber hat nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts5 aufgrund dieser grundrechtlichen Bindungen die familiäre Verbundenheit der nächsten Angehörigen zum Erblasser auch erbschaftsteuerrechtlich zu berücksichtigen. Das im Verfassungsrecht verankerte Familienprinzip gibt dem Erbschaftsteuerrecht Maß und Richtung6. Der steuerliche Zugriff ist danach bei nahen Familienangehörigen, also insbesondere Ehegatten, eingetragenen Lebenspartnern und Kindern, derart zu mäßigen, dass diesen der jeweils überkommene Nachlass zumindest zum deutlich überwiegenden Teil oder, bei kleineren Vermögen, völlig steuerfrei zugute kommt. Eine vollständige Steuerbefreiung des von Todes wegen erfolgenden Erwerbs vom verstorbenen Ehegatten ist hingegen verfassungsrechtlich nicht geboten7.

Die verfassungsrechtlich gebotene Berücksichtigung des Familienprinzips geschieht regelmäßig durch die Gewährung der Freibeträge nach § 16 Abs. 1 ErbStG und die Abstufung des Steuertarifs nach dem Grad der verwandtschaftlichen Beziehungen gemäß §§ 15, 19 ErbStG8. Der dem überlebenden Ehegatten gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zustehende Freibetrag von 500.000 EUR ermöglicht ihm, ein durchschnittliches Einfamilienhaus vom Erblasser von Todes wegen steuerfrei zu erwerben, und genügt somit den verfassungsrechtlichen Anforderungen9. Eine zusätzliche Steuerbefreiung des Erwerbs eines Familienheims oder eines Wohnungsrechts daran durch den überlebenden Ehegatten ist verfassungsrechtlich nicht geboten.

Die Einführung der in § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG vorgesehenen Steuerbefreiung verpflichtet den Gesetzgeber auch nicht unter dem Gesichtspunkt des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) dazu, die Steuerbefreiung auf den Erwerb eines dinglichen Wohnungsrechts an der Ehewohnung durch den überlebenden Ehegatten zu erstrecken. Der Gesetzgeber durfte vielmehr die in der Steuerbefreiung liegende Ausnahme von der Besteuerung des gesamten Erwerbs auf den Erwerb des Eigentums oder Miteigentums an einem Familienheim beschränken, ohne den ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraum zu überschreiten. Es handelt sich dabei um sachlich einleuchtende Gründe für die gesetzliche Differenzierung.

Zudem ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zu berücksichtigen, dass die in § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG vorgesehene Steuerbefreiung ihrerseits erheblichen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt. Die vom Bundesfinanzhof bereits zu § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG a.F. erhobenen verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen im vorliegenden Zusammenhang gleichermaßen. Wie das Bundesverfassunggericht ausgeführt hat, muss der Gesetzgeber bei der Steuerfreistellung des zur individuellen Lebensgestaltung bestimmten Vermögens Grundeigentümer und Inhaber anderer Vermögenswerte in einem gleichen Individualbedarf steuerlich gleichbehandeln. Es erscheint zweifelhaft, ob § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 1 ErbStG mit diesem Gleichbehandlungsgebot vereinbar ist. Eine Anwendung dieser Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus wäre jedenfalls verfassungsrechtlich noch bedenklicher und ist somit ausgeschlossen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.06.2014 – II R 45/12

  1. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IX R 14/06 []
  2. BFH, Urteile vom 01.08.1974 – IV R 120/70; vom 28.10.1983 – III R 129/79; vom 11.06.2013 – II R 4/12 []
  3. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs. 16/11107, S. 8 []
  4. BFH, Urteile vom 22.12.2011 – III R 5/07; vom 29.08.2012 – II R 49/11 []
  5. BVerfG, Beschlüsse vom 22.06.1995 – 2 BvR 552/91; vom 28.10.1997 – 1 BvR 1644/94; vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 []
  6. BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/07 []
  7. BVerfG, Beschluss vom 28.10.1997 – 1 BvR 1644/94 []
  8. BFH, Urteil vom 18.07.2013 – II R 35/11 []
  9. BFH, Beschluss vom 01.09.2004 – II B 35/03 []
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