Die Gemeinnützigkeit und das Abbild der Gesellschaft

Ist eine Körperschaft, also z.B. ein Verein oder auch eine GmbH, als gemeinnützig anerkannt, hat sie diverse, insbesondere steuerrechtliche Vorteile.

Die Voraussetzungen für die Anerkennung als gemeinnützig sind in § 52 AO geregelt. In § 52 Abs. 1 AO heißt es:

Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann. Eine Förderung der Allgemeinheit liegt nicht allein deswegen vor, weil eine Körperschaft ihre Mittel einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zuführt.

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, führt § 52 AO auf, welche Zwecke als „Förderung der Allgemeinheit“ anzuerkennen sind.

Wie steht es nun um die Gemeinnützigkeit einer GmbH, die eine Privatschule betreibt, die zwar nach ihrer Satzung die Förderung der Erziehung, der Volks- und Berufsbildung sowie der internationalen Gesinnung und des Völkerverständigungsgedankens bezweckt, die Gebühren aber so hoch sind, dass sie – auch unter Berücksichtigung von Stipendien – für den Normalbürger zu hoch sind?

Mit dieser Frage hatte sich nun der Bundesfinanzhof zu befassen und hat entschieden, dass der Träger einer Privatschule mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit fördert, wenn die Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.

Im Einzelnen:

Die im Jahr 2014 errichtete Klägerin, eine GmbH, verfolgt gemäß ihrer Satzung den Zweck der Förderung der Erziehung, der Volks- und Berufsbildung sowie der internationalen Gesinnung und des Völkerverständigungsgedankens. Dieser Satzungszweck soll insbesondere durch die Errichtung und den Betrieb einer internationalen Schule mit Englisch als erster Unterrichtssprache als Ergänzungsschule in A in privater Trägerschaft verwirklicht werden. Dabei wird nach der Satzung bei mindestens 25 % der Schüler keine Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern i.S. des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG und der Privatschulgesetze vorgenommen. Die GmbH wurde vom beklagten Finanzamt als gemeinnützig anerkannt.

Die Klägerin übernahm sodann als neue Trägergesellschaft eine Schule.

Diese Schule bietet Schulunterricht für die Klassen 1 bis 12 an mit dem Abschlussziel Baccalaureate; Unterrichtssprache ist im Wesentlichen Englisch. Die Klägerin erhielt im Streitjahr weder für den Schulbetrieb insgesamt noch für den Unterhalt der Primarstufe (Klassen 1 bis 4) öffentliche Mittel.

Die Klägerin erhob im Streitjahr Schulgebühren in Höhe von zwischen ca. 11.000 € und 17.000 € pro Jahr zuzüglich Verwaltungsgebühren in Höhe von 400 € pro Jahr sowie einmalig anfallende Einschreibegebühren in Höhe von 3.000 € bei bis zu drei Teilnahme-Schuljahren, von 5.000 € bei bis zu sechs Teilnahme-Schuljahren und von 7.000 € bei mehr als sechs Teilnahme-Schuljahren.
Begabten Schülern aus Familien mit bestimmten Einkommen bot die Klägerin Stipendien an. Voraussetzung war eine hinreichende akademische Qualifikation des Schülers, die die Klägerin anhand schriftlicher Unterlagen (Zeugnisse, Empfehlungen etc.) sowie mit einem Aufnahmetest überprüfte. Stipendiaten aus einer Familie mit einem Haushaltseinkommen von bis zu einem bestimmten Betrag pro Jahr wurde ein Vollstipendium gewährt, bei dem keine Schulgebühren erhoben wurden. Bei einem jährlichen Haushaltseinkommen in einer bestimmten Spanne bei Familien mit zwei angemeldeten Kindern wurde ein Halbstipendium gewährt, bei dem auf die Schulgebühren ein Nachlass von 50 % gewährt wurde. Kosten für Verpflegung, Transport, Material, besondere Veranstaltungen etc. waren in jedem Fall weiter von den Eltern zu tragen. Die Stipendien wurden jährlich überprüft und bei u.a. guten schulischen Leistungen und einer im Wesentlichen unveränderten Einkommenssituation der Eltern verlängert.
Darüber hinaus gewährte die Klägerin leistungsunabhängige Geschwisterstipendien für Kinder mit zwei oder mehr Geschwistern, die bereits die Schule besuchten. Voraussetzung hierfür war, dass das jährliche Haushaltseinkommen der Familie gewisse Beträge nicht überstieg. Je nach der Zahl der Geschwisterkinder auf der Schule und der jeweils eingehaltenen Einkommensgrenze betrug der Umfang des leistungsunabhängigen Geschwisterstipendiums 50 %, 75 % oder 100 %.

Das beklagte Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Klägerin unter diesen Voraussetzungen nicht gemeinnützig sei.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht Düsseldorf ab 1.

Die hiergegen gerichtete Revision hatte vor dem Bundesfinanzhof keinen Erfolg.

Die Entscheidung:

Die Klägerin ist im Streitjahr nicht als gemeinnützig anzuerkennen. Das Finanzgericht Düsseldorf hat zutreffend entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit zu fördern, weil sie aufgrund der Höhe des Schulgeldes und des konkreten Stipendienangebots einen Kreis von Schülern fördert, der nicht mehr die Allgemeinheit repräsentiert.

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO).
Eine Körperschaft verfolgt nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nach § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel bei Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann.

Der Träger einer Privatschule fördert mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit, wenn die Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.

Von einer Förderung der Allgemeinheit kann nur dann ausgegangen werden, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft hat, die Mitglieder sich dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellen 2. Gemeinnützigkeitsschädlich sind daher Verpflichtungen zur Zahlung von laufenden Beiträgen, Aufnahmebeiträgen und Umlagen, deren Höhe eine Repräsentation der Allgemeinheit im Mitgliederbestand nicht mehr gewährleistet 3.

Entsprechendes gilt, wenn die Körperschaft nicht ihre Mitglieder, sondern Dritte fördert 4. Sollen die von einer Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke durch die Förderung von Personen erreicht werden, die nicht Mitglieder der Körperschaft sind, liegt darin im Grundsatz nur dann eine Förderung der Allgemeinheit, wenn der geförderte Personenkreis sich zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.

Dabei steht es einer Förderung der Allgemeinheit nicht per se entgegen, so der Bundesfinanzhof weiter, wenn eine Körperschaft den Zugang zur Förderung nur gegen Entgelt gewährt, wie sich etwa an den Vorschriften zu Zweckbetrieben gemeinnütziger Körperschaften (§§ 65 ff. AO) zeigt. An einer Förderung der Allgemeinheit fehlt es nach dem Gesagten jedoch insbesondere, wenn die Höhe der Entgelte – bei Berücksichtigung von Nachlässen, Stipendien u.ä. – zur Folge hat, dass der Kreis der Geförderten nicht mehr die Allgemeinheit repräsentiert 5.

Das Finanzgericht Düsseldorf ist von denselben Rechtssätzen ausgegangen. Seine Würdigung, die Schülerschaft der von der Klägerin betriebenen Schule stelle aufgrund der Höhe des Schulgeldes und der niedrigen Stipendiatenquote keinen Ausschnitt der Allgemeinheit dar, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, so der Bundesfinanzhof.

Die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichts Düsseldorf kann der Bundesfinanzhof nur eingeschränkt überprüfen. Sie ist nach § 118 Abs. 2 FGO für den Bundesfinanzhof bindend, wenn sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt, selbst wenn die Wertung des Finanzgerichts nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist 6. So liegt der Fall auch hier.

Das Finanzgericht Düsseldorf ist bei seiner nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Würdigung davon ausgegangen, dass die Klägerin wegen der Höhe der für den Besuch der Schule aufzubringenden Schulgebühren und einer Stipendiatenquote von weniger als 10 % der Gesamtschülerzahl vor allem Schüler wohlhabender Eltern und damit nicht einen Ausschnitt der Allgemeinheit fördere. Diese Würdigung verstößt weder gegen allgemeine Erfahrungssätze noch gegen Denkgesetze; sie ist ohne weiteres möglich.

Die monatlichen Kosten für den Besuch der Schule betrugen im Streitjahr – je nach Jahrgangsstufe – zwischen ca. 950 € und 1.450 € (ohne Einschreibegebühren). Demgegenüber konnte im Jahr 2013 – also im dem Streitjahr vorausgegangenen Jahr – fast ein Viertel aller Haushalte in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nur ein monatliches Haushaltsnettoeinkommen von bis zu 1.500 € und knapp die Hälfte aller Haushalte nur ein monatliches Haushaltsnettoeinkommen von bis zu 2.500 € erzielen.

Vor diesem Hintergrund ist es angesichts der Stipendiatenquote von weniger als 10 % jedenfalls möglich, dass der Kreis der Schüler der Schule sich nicht als Ausschnitt der Allgemeinheit, sondern als kleiner Kreis von Schülern wohlhabender Eltern darstellt. Denn bei einer Stipendiatenquote von weniger als 10 % waren Kinder aus Haushalten, bei denen von vornherein auszuschließen ist, dass sie die Kosten für den Schulbesuch – neben den allgemeinen Lebenshaltungskosten – aus eigener Kraft tragen können, schon aufgrund des Verhältnisses von Schulgebühren und Einkommensverteilung in jedem Fall bereits um etwa das 5-fache unterrepräsentiert.

Zudem fielen, was das Finanzgericht Düsseldorf zu Recht berücksichtigt hat, neben den Schulgebühren weitere Kosten für Verpflegung, Material und besondere Veranstaltungen an. Dies verringert den Anteil der Haushalte, die einen Besuch ihrer Kinder auf der Schule bezahlen können, weiter. Auch die Klägerin geht daher offenkundig davon aus, dass die Kosten des Schulbesuchs im Regelfall bei einem monatlichen Haushaltseinkommen von bis zu 5.000 € nicht zu schultern sind, und gewährt in diesen Fällen Vollstipendien. In diese Einkommensgruppe fallen jedoch über 80 % der Haushalte in Deutschland 7. Bei einer Stipendiatenquote von weniger als 10 % (einschließlich Teilstipendien) ist daher die Annahme gerechtfertigt, dass die Schülerschaft der Schule sich nicht als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.

Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, soe der Bundesfinanzhof weiter, dass das Finanzgericht Düsseldorf die Stipendiatenquote nicht auf der Grundlage einer um die Stipendiaten selbst „bereinigten“ Schülerzahl ermittelt hat. Es verstößt nicht gegen Denkgesetze, den Anteil der Stipendiaten an der tatsächlichen Gesamtzahl der Schüler zu ermitteln, um zu prüfen, ob die Schülerschaft sich als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt. Ebenso wenig verstößt es gegen Denkgesetze, dass das Finanzgericht Düsseldorf bei der Ermittlung der Stipendiatenquote die sog. Firmenzahler unberücksichtigt gelassen hat. Denn ihnen werden die Kosten für den Besuch der Schule – anders als bei den Stipendiaten – nicht in Abhängigkeit von den individuellen Einkommensverhältnissen ersetzt.

Die von der Klägerin hiergegen vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.
Bei der Prüfung einer Pflicht zur Anerkennung der Klägerin als gemeinnützig ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu berücksichtigen, dass sie für den Betrieb der Schule keine staatliche Förderung erhält. Selbst wenn die Klägerin – was hier offen bleiben kann – den von ihr behaupteten Anspruch auf Förderung der Primarstufe haben sollte, könnte deren möglicherweise rechtswidrige Versagung nicht durch eine ebenso rechtswidrige Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft ausgeglichen werden. Vielmehr ist die Klägerin gehalten, den von ihr behaupteten Förderanspruch gegenüber der hierfür zuständigen Behörde geltend zu machen und ggf. im Verwaltungsrechtsweg durchzusetzen.
Eine Förderung der Allgemeinheit durch die Klägerin kann auch nicht allein aufgrund ihres Angebots eines alternativen Schulmodells sowie eines weiteren Schulabschlusses angenommen werden. Zwar kann beides grundsätzlich als Förderung der Volksbildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) sowie im Hinblick auf die internationale Ausrichtung der Schule als Förderung internationaler Gesinnung und des Völkerverständigungsgedankens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 13 AO) eine Förderung der Allgemeinheit begründen. Dies gilt nach dem Einleitungssatz von § 52 Abs. 2 Satz 1 AO jedoch lediglich „unter den Voraussetzungen des Absatzes 1“ und damit nur, wenn der grundsätzlich begünstigte Zweck mit einer die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 AO fördernden Tätigkeit verfolgt wird 8. Dies ist hier jedoch nach dem oben Gesagten nicht der Fall.

Entsprechendes gilt, soweit die Klägerin darauf verweist, mit ihrem international ausgerichteten Schulangebot auch den Wirtschaftsstandort A zu stärken. Hinzu kommt insoweit, dass die Förderung der Wirtschaft nicht zu den Tätigkeiten zählt, die nach dem – vorbehaltlich einer Entscheidung nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO – abschließenden Katalog in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO als Förderung der Allgemeinheit anerkannt werden kann 9.

Ebenso wenig vermag die Klägerin mit ihrem Vorbringen durchzudringen, sie genieße Vertrauensschutz, weil ihre Tätigkeit sich im Rahmen ihrer Satzung bewegt habe, deren Vereinbarkeit mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen das Finanzamt durch Feststellungsbescheid gemäß § 60a AO bestätigt habe.
Dabei kann der Bundesfinanzhof mit dem Finanzgericht Düsseldorf offen lassen, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin mit den Vorgaben ihrer Satzung übereinstimmt. Denn die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss – neben der Übereinstimmung mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Satzungsbestimmungen – auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein (§ 63 Abs. 1 AO). Daran fehlt es jedoch, wenn es aufgrund der konkreten Art und Weise der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke – wie hier – an einer Förderung der Allgemeinheit fehlt.
Insoweit kann auch ein Feststellungsbescheid gemäß § 60a AO kein zu schützendes Vertrauen begründen. Denn dessen Feststellung betrifft lediglich die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO. Sie kann damit ein zu schützendes Vertrauen nur im Hinblick auf diese formalen Anforderungen an die Satzung des Steuerpflichtigen begründen. Im Übrigen hat das FA die Klägerin nach seinem unwidersprochenen Vortrag bereits vor der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf die Bedeutung des Erreichens der Stipendiatenquote für die Überprüfung ihrer tatsächlichen Geschäftsführung hingewiesen.
Schließlich ist der Klägerin nicht die von ihr geforderte „Übergangsphase“ einzuräumen. Zwar sind die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) unter Anwendung des rechtsstaatlich fundierten Verhältnismäßigkeitsprinzips am Ausmaß und Gewicht der Pflichtverletzung auszurichten, sodass bei kleineren, einmaligen Verstößen gegen Gemeinnützigkeitsvorschriften eine Entziehung oder Nichtgewährung der Steuervergünstigung ausscheidet 10. Jedoch handelt es sich hier weder um einen kleineren noch um einen einmaligen Verstoß.
Die Klägerin, deren Tätigkeit sich auf den Betrieb der Schule beschränkt, verstößt mit ihrer gesamten Tätigkeit gegen das Gebot der Förderung der Allgemeinheit, weshalb auch der Verstoß gegen die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung nicht als klein anzusehen ist. Ferner handelt es sich nicht um einen nur einmaligen Verstoß. Die Klägerin verstieß im Streitjahr allein aufgrund ihrer Neugründung erstmalig gegen das Sonderungsverbot. Dabei stellt sich der Verstoß als strukturell begründet dar, weil eine höhere Stipendiatenquote für die Klägerin nach ihrem eigenen Vorbringen –jedenfalls ohne staatliche Förderung– nicht zu finanzieren wäre.

Der Bundesfinanzhof kann nach alldem offen lassen, ob es an einer Förderung der Allgemeinheit durch die Tätigkeit der Klägerin auch wegen eines Verstoßes gegen das Sonderungsverbot aus Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG fehlt, wie das Finanzgericht Düsseldorf mit selbstständig tragender Begründung weiter ausgeführt hat.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 26.05.2021 – V R 31/19
ECLI:DE:BFH:2021:B.260521.VR31.19.0


  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 20.08.2019 – 6 K 1054/17
  2. BFH, Urteile vom 23.07.2003 – I R 41/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443; vom 13.08.1997 – I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794
  3. BFH, Urteile vom 23.07.2003 – I R 41/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443; vom 13.08.1997 – I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794; vom 13.12.1978 – I R 64/77, BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488
  4. Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl., S. 64; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 48
  5. Spilker in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 4 zu Schulgebühren; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 3.46 zu Schulgebühren sowie Rz 6.57 zur Bedeutung der gemeinnützigen Zwecke für die Bemessung des Leistungsentgelts durch einen Zweckbetrieb
  6. BFH, Urteile vom 05.12.2018 – XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433; vom 17.12.2015 – V R 13/15, BFH/NV 2016, 534
  7. vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie 15 Heft 6, EVS 2013, S. 17, 30
  8. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52 AO Rz 100; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 17
  9. BFH, Urteil vom 09.02.2017 – V R 69/14, BFHE 257, 6, BStBl II 2017, 1221; BT-Drs 16/5200, S. 20 zum abschließenden Charakter der Katalogzwecke
  10. BFH, Urteil vom 12.03.2020 – V R 5/17, BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55
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