Gewerbesteuer auch bei Ausbildung und Verkauf von Blindenführhunden

Hunde sind nicht nur der beste Freund des Menschen, sondern werden auch für vielfältige Aufgaben eingesetzt  – ob als Blindenführhund, Assistenzhund, Diabetikerwarnhund, Wachhund, Herdenschutzhund oder anderes.

Natürlich gibt es auch in diesem Bereich juristische Streitigkeiten. Sei es z.B. nur die Frage, ob die Anschaffung eines Diabetikerwarnhundes zuvor bewilliugt werden muss, damit die Krankenkasse die Kosten trägt, die Anschaffung eines GPS-Leitsystems für einen Blindenhund im Einzelfall erstattungsfähig ist oder die Frage, wie es um steuerliche Behandlung eines Gefälligkeitswachhundes bestellt ist.

Nun ging es in einer aktuellen Emtscheidung des Bundesfinanzhofs um die Frage, ob Ausbildung und Verkauf von Blindenführhunden zu gewerblichen Einkünften führt.

Der Bundesfinanzhof hat diese Frage bejaht und die Revision gegen ein Urteil des Finanzgerichts Münster1 zurückgewiesen.

Es ging in dem entschiedenen Fall um die Frage, ob der Betrieb einer Blindenführhundeschule dem Grunde nach einen Gewerbebetrieb im Sinne von § 2 Abs. 1 GewStG darstellt.

Die Klägerin betreibt seit dem Jahr 1996 eine Blindenführhundeschule. Sie bildet jährlich drei bis fünf Hunde zu Blindenführhunden aus.

Üblicherweise ist es vom Ablauf so, dass sehbehinderte Menschen zunächst Kontakt zur Klägerin aufnehmen, um abzustimmen, welche Hunderasse den eigenen Charaktereigenschaften sowie den örtlichen Begebenheiten am ehesten entspricht. Dabei werden auch die sonstigen Eigenschaften und Hintergrundinformationen des sehbehinderten Menschen wie z.B. Wohnort berücksichtigt. In der Regel erfolgt eine verbindliche Bestellung nach Erstellung eines Kostenvoranschlags. Danach erwirbt die Klägerin – im eigenen Namen und auf eigene Rechnung – einen Welpen, den sie selbst aufzieht oder in eine Patenfamilie gibt. Zu späterer Zeit beginnt die Ausbildung mit der Eingewöhnung des Hundes in das bestehende Rudel. Hieran schließt das Training im Führgeschirr an, gefolgt vom Gehorsams- und Hindernistraining. Bereits während der Ausbildung kommt es zu ersten Kontakten zwischen dem auszubildenden Hund und dem zukünftigen Besitzer. Am Ende der Ausbildung steht die Übergabephase des Hundes an den Sehbehinderten, die bis zu einem Monat andauern kann und in der die Klägerin einführend und prozessbegleitend zur Seite steht. Die Übergabephase schließt mit einer Prüfung am Wohnort des Sehbehinderten ab. Diese Prüfung wird von einem – regelmäßig von den Krankenkassen bestellten – sog. Gespannprüfer abgenommen. Nach der Ausbildung und Prüfung veräußert die Klägerin den Blindenführhund an die jeweilige Krankenkasse des sehbehinderten Menschen, die den Hund als medizinisches Hilfsmittel im Sinne von § 33 Abs. 1 Satz 1 SGB V anerkennt. Die Krankenkasse überträgt die Haltereigenschaft des Blindenführhundes sodann auf den sehbehinderten Menschen. Weitere Nachschulungen erfolgen, wenn nach der Einarbeitungsphase und nach der Gespannprüfung noch weiterer Betreuungs- und Nachschulungsbedarf besteht.

Der wesentliche Teil des Preises entfällt auf die Ausbildung des Hundes. Vereinzelt kommt es vor, dass bereits während der Einschulung oder nachträglich festgestellt wird, dass das Gespann Mensch/Tier nicht hinreichend funktioniert und die Klägerin den Lehrgang abbricht oder einen veräußerten Hund wieder zurücknimmt. Die bis dahin entstandenen Kosten gehen dennoch zulasten des Auftraggebers.

Die Klägerin erklärte ihren Gewinn als einen solchen aus Gewerbebetrieb. Auf Grundlage der eingereichten Gewerbesteuererklärung setzte das beklagte Finanzamt einen Gewerbesteuermessbetrag fest.

Einspruch und Klage gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht Münster wies die hiergegen gerichtete Klage ab1.

Die Klägerin meint, das Finanzgericht Münster habe den Begriff des Unterrichts und der Erziehung fehlerhaft einschränkend ausgelegt. Tiere genössen einen besonderen Wesens- und Schutzrang im Recht (vgl. Art. 20a GG, § 90a BGB, § 1 TSchG). Die Grenze, bei der kein Unterricht mehr möglich sei, verlaufe daher nicht bei der Abgrenzung Mensch/Tier, sondern an der Grenze der Aufnahme- und Lernfähigkeit, die bei Hunden gegeben sei.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs ist das Finanzgericht Münster im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin erzielten Einkünfte als Ausbilderin von Blindenführhunden gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG in Verbindung mit § 15 Abs. 2 EStG und nicht freiberufliche Einkünfte im Sinne des § 18 EStG sind.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zur freiberuflichen Tätigkeit die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, sowie die selbständige Tätigkeit in einem der dort aufgezählten Berufe oder in einem diesen ähnlichen Beruf. Die Klägerin übte im Streitjahr keinen freien Beruf in diesem Sinne aus, so der Bundesfinanzhof.

Sie war bei der Ausbildung der Blindenführhunde weder erzieherisch noch unterrichtend tätig. Steuerrechtlich wird der Begriff des Unterrichts und der Erziehung von Menschen von der Dressur von Tieren unterschieden. Dies folgt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs – entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Münster – nicht aus einer einschränkenden Auslegung des Gesetzeswortlauts im Sinne einer teleologischen Reduktion der Vorschrift, sondern aus einer typisierenden Betrachtungsweise2. Der Gesetzgeber wollte durch die Verwendung der Begriffe „unterrichten“ und „erziehen“ die freiberufliche Tätigkeit gegenüber Menschen von der Tätigkeit gegenüber Tieren, bei denen von „dressieren“, „abrichten“ und „trainieren“ gesprochen wird,3.

Von diesem Begriffsverständnis geht auch die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und die herrschende Meinung in der Literatur aus.

Erziehung bedeutet danach die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Menschen4. Die Ausbildung von Tieren wird von dem Tatbestandsmerkmal, das auf die Schulung des Charakters und der Bildung der Persönlichkeit junger Menschen gerichtet ist, nicht erfasst.

Unterricht ist die Vermittlung von Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen durch Lehrer an – menschliche – Schüler in organisierter und institutionalisierter Form5.

Die Abrichtung und Dressur von Tieren fällt auch dann nicht unter den Unterrichtsbegriff, wenn sie in einer „Hundeschule“ erfolgt. Denn für Zwecke der Gesetzesauslegung gilt nur das allgemeine Sprachverständnis. Euphemismen, die insbesondere im Rahmen der Werbung und des Marketing Verwendung finden, ändern nichts an diesem allgemeinen Sprachverständnis, so dass der Betrieb der Klägerin –für die hier vorliegende Rechtsfrage– weder eine Schule, noch ihre Tätigkeit ein Unterricht im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist. Zudem kann allein die Bezeichnung des Unternehmens der Klägerin nicht als entscheidendes Kriterium dafür angesehen werden, ob es sich um eine gewerbliche oder eine freiberufliche Tätigkeit handelt6.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Würdigung des Finanzgerichts Münster, dass der gesamte Betrieb der Klägerin als einheitlicher angesehen werden muss. Beschränkt sich die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen nicht auf das Vermitteln von Fertigkeiten, sondern werden im Zusammenhang mit der Unterrichtstätigkeit auch noch andere Leistungen angeboten, so kann je nach Art und Umfang dieser anderen Leistungen insgesamt eine gewerbliche Betätigung vorliegen7.

Dies ist vorliegend der Fall. Die Betreuung des sehbehinderten Menschen bei und nach der Übergabe des Hundes setzt voraus, dass der Hund zuvor als Blindenführhund ausgebildet wurde. Erst dadurch wird möglich, dass der Hund dem sehbehinderten Halter übergeben werden kann und diesen im Alltag unterstützt. Die vorherige Ausbildung des Hundes ist insofern das „prägende“ Element der Tätigkeit der Klägerin auch ab dem Zeitpunkt der Übergabe des Hundes an den sehbehinderten Menschen. Es handelt sich danach unabhängig davon, ob die Einweisungszeit überhaupt die Kriterien einer „institutionalisierten“ Unterrichtstätigkeit erfüllt, um eine der Ausbildung des Tiers untergeordnete Tätigkeit. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Entgelte für die Ausbildung der Blindenführhunde und die Einarbeitung bei dem zukünftigen Halter in den Rechnungen und in der Buchführung der Klägerin getrennt aufgeführt wurden, da die Tätigkeit der Klägerin insgesamt als gewerblich zu beurteilen ist.

Auch aus Art. 20a GG folgt keine über den Wortlaut hinausgehende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ausbildung von Blindenführhunden. Der Staat ist aufgrund des Art. 20a GG verpflichtet, Tiere nicht selbst zu beeinträchtigen und ferner geeignete Maßnahmen zum Schutz der Tiere vor Beeinträchtigungen durch Private zu treffen sowie Vorschriften mit dem Ziel des Tierschutzes zu erlassen8. Hingegen ist Art. 20a GG bei solchen staatlichen Maßnahmen irrelevant, die den Schutz der Tiere gar nicht beeinträchtigen können9. Dies ist bei der Besteuerung der Klägerin der Fall, so dass aus Art. 20a GG nicht der Schluss gezogen werden kann, dass die Ausbildung von Blindenführhunden dem Unterricht und der Erziehung von Menschen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gleichzustellen ist, um die Klägerin vor steuerlichen Nachteilen zu bewahren10.

Die Frage, ob der Annahme einer unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG bereits entgegensteht, dass die Klägerin die von ihr ausgebildeten Blindenführhunde an die Krankenkasse veräußert und keinen Dienstvertrag über deren Ausbildung geschlossen hat, kann offenbleiben. Die Tätigkeit der Klägerin ist bereits dem Grunde nach als gewerblich anzusehen. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Lieferung von ausgebildeten Blindenführhunden gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 in Vebindung mit Anlage 2 lfd. Nr. 1 Buchst. k UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterliegt. Soweit mit dieser Regelung eine Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer bezweckt ist, ist dieser Gesichtspunkt für die ertragsteuerliche Einordnung der Tätigkeit der Klägerin ohne Belang. Eine Entlastung der Sozialversicherungsträger wird durch die Abgrenzung der freiberuflichen von den gewerblichen Einkünften nicht verfolgt11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 11/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.090517.VIIIR11.15.0


  1. FG Münster, Urteil vom 12.09.2014 – 4 K 69/14 G
  2. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04
  3. RFH, Urteil vom 13.08.1941 – VI 259/41, RStBl, 1941, 678
  4. BFH, Urteile vom 11.06.1997 – XI R 2/95; vom 17.05.1990 – IV R 14/87; vom 21.11.1974 – II R 107/68
  5. BFH, Urteile vom 02.02.2000 – XI R 38/98; vom 18.04.1996 – IV R 35/95; vom 13.01.1994 – IV R 79/92
  6. BFH, Urteil vom 13.01.1994 – IV R 79/92
  7. BFH, Urteile vom 13.01.1994 – IV R 79/92; vom 16.11.1978 – IV R 191/74
  8. BVerfG, Beschlüsse vom 12.10.2010 – 2 BvF 1/07; vom 03.07.2007 – 1 BvR 2186/06
  9. BVerfG, Urteil vom 16.03.2004 – 1 BvR 1778/01
  10. BFH, Beschluss vom 29.06.2009 – II B 149/08
  11. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – IV R 45/00
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