Das älteste Gewerbe der Welt – wird Eigenprostitution jetzt wirklich zum Gewerbe?

Erzielt eine Prostituierte aus ihrer Tätigkeit gewerbliche oder sonstige Einkünfte?

Diese Frage hat der III. Senat des Bundesfinanzhofes nun dem Großen Senat des Bundesfinanzhofes zur Entscheidung vorgelegt.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofes hatte sich mit dieser Frage bereits 1964 befasst und seinerzeit entschieden, dass Prostituierte keine gewerblichen Einkünfte erzielen, weil sie sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligten. Die „gewerbsmäßige Unzucht“ falle aus dem Rahmen dessen, was das Einkommensteuergesetz unter selbständiger Berufstätigkeit verstanden wissen wolle; sie stelle das Zerrbild eines Gewerbes dar. Prostituierte erzielten sonstige Einkünfte, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen1.

Diese Vorlage ist erforderlich geworden, da der III. Senat von dieser Entscheidung abweichen und der Auffassung des Finanzamtes folgen will, dass eine Prostituierte (hier die Klägerin) Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG -) erzielt.

Die Sache kann dem Großen Senat des Bundesfinanzhofes  erneut vorgelegt werden, so der III. Senat, weil sich in den fast 48 Jahren, die seit dem Urteil des Großen Senats zu dieser Rechtsfrage 1 vergangen sind, neue Gesichtspunkte ergeben haben, die bei der ursprünglichen Entscheidung nicht berücksichtigt werden konnten und eine andere Beurteilung der im Jahr 1964 entschiedenen Rechtsfrage rechtfertigen.

Seit dem Urteil des Großen Senats 1 hat sich die rechtliche Einordnung der Prostitution insbesondere durch das ProstG vom 20.12.2001 2, das die Rechtsposition von Prostituierten verbessern, einen Zugang zu sozialen Sicherungssystemen schaffen und ihre Arbeitsbedingungen verbessern sollte, erheblich verändert.

Verträge über die Vornahme sexueller Handlungen gegen ein vorher vereinbartes Entgelt begründen nach § 1 Satz 1 ProstG eine rechtswirksame Forderung. Außer dem Erfüllungseinwand (§ 362 BGB) und der Einrede der Verjährung sind weitere Einwendungen und Einreden ausgeschlossen (§ 2 Satz 3 ProstG). Das Gleiche gilt, wenn sich eine Person, insbesondere im Rahmen eines Beschäftigungsverhältnisses, für die Erbringung derartiger Handlungen gegen ein vorher vereinbartes Entgelt für eine bestimmte Zeitdauer bereithält (§ 1 Satz 2 ProstG). § 1 ProstG ist somit eine Ausnahmevorschrift zu § 138 Abs. 1 BGB3. Die vor Inkrafttreten des ProstG ganz herrschende Meinung, wonach das geschlechtliche Verhalten betreffende Verpflichtungsverträge sittenwidrig seien, ist daher gegenstandslos geworden. Durch § 3 ProstG wurden die Voraussetzungen für die Aufnahme von Prostituierten in die Sozialversicherungen geschaffen. Nach mittlerweile herrschender Meinung genießt die Prostitution auch den Schutz des Art. 12 GG4.

Die gewandelte Beurteilung der Prostitution beschränkt sich im Übrigen nicht auf Deutschland; nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 20.11.2001 5 kann Prostitution europarechtlich unter die selbständig ausgeübten Erwerbstätigkeiten fallen.

Das Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofes vom 23.06.1964 1 stammt dagegen aus einer Zeit, in der das Bundesverwaltungsgericht die – damals nicht verbotene – Prostitution als nach allgemeiner Anschauung gemeinschaftsschädlich bezeichnete, sie mit Berufsverbrechern gleichstellte und ausführte, eine solche Betätigung liege „von vorneherein außerhalb der Freiheitsverbürgung des Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG6.

Geändert hat sich seit 1964 auch, dass die Interessen von Prostituierten durch Verbände wahrgenommen werden, z.B. durch den Arbeitskreis Prostitution (Fachbereich 13 Besondere Dienstleistungen) der ansonsten u.a. für den öffentlichen Dienst sowie Banken und Versicherungen zuständigen Gewerkschaft ver.di, die sich auf die arbeitsrechtliche Absicherung von Prostituierten konzentriert (http://www.besondere-dienste.hamburg.verdi.de/themen/arbeitsplatz_prostitution). Der Bundesverband Sexuelle Dienstleistungen e.V. mit Sitz in Berlin fungiert als Arbeitgeberverband im Bereich der Prostitution. Berlin ist auch Sitz der u.a. mit öffentlichen Geldern finanzierten ersten deutschen Interessenvertretung und Selbsthilfeorganisation für Prostituierte Hydra e.V.

Die Haltung der Bevölkerung gegenüber der Prostitution hat sich in den vergangenen Jahrzehnten ebenfalls erheblich geändert. Dies wird im Übrigen auch dadurch bestätigt, dass seriöse Medien vielfach über Prostitution berichten und Prostituierte in Talk-Shows oder Reportagen des öffentlich-rechtlichen Rundfunks auftreten.

Die für die Beurteilung des in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmals der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erheblichen tatsächlichen Umstände haben sich ebenfalls geändert. Während der Große Senat des Bundesfinanzhofes in seinem Urteil vom 23.06.1964 1 noch davon ausging, dass Prostituierte sich nicht nach außen hin erkennbar am allgemeinen wirtschaftlichen Leben beteiligen, werden sexuelle Dienstleistungen seit mehreren Jahren in der Boulevardpresse und im Internet umfangreich und zum Teil mit detaillierten Leistungsbeschreibungen beworben, mitunter sogar mit Preisangaben. Dies führt nicht zu Protesten in der Öffentlichkeit und nur selten zu rechtlichen Sanktionen wegen des fortbestehenden Verbotes (§ 119 OWiG), die Gelegenheit zu sexuellen Handlungen in einer andere Personen belästigenden oder grob anstößigen Weise durch Verbreiten von Schriften oder das öffentliche Zugänglichmachen von Datenspeichern anzubieten7. „In Anbetracht eines gewandelten Verständnisses in der Bevölkerung, wonach die Prostitution überwiegend nicht mehr schlechthin als sittenwidrig angesehen wird, (könne) … nicht davon ausgegangen werden, dass durch die in Rede stehende Werbung das körperliche oder seelische Wohlbefinden mehr als nur geringfügig beeinträchtigt worden“ sei8.

Durch die Ausübung der Eigenprostitution werden nach Auffassung des III. Senats des Bundesfinanzhofes daher Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

Unter einem Gewerbebetrieb ist gemäß § 2 Abs. 1 GewStG, § 15 Abs. 2 EStG jede selbständige nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, falls sie den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet und es sich nicht um die Ausübung von Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) oder einer selbständigen Arbeit (§ 18 EStG) handelt.

Demgegenüber erzielt nach § 22 Nr. 3 EStG sonstige Einkünfte, wer Leistungen erbringt, soweit diese weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nrn. 1, 1a, 2 oder 4 des § 22 EStG gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann; ausgenommen sind Veräußerungsvorgänge oder veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich9.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofes hat in seinem Urteil vom 23.06.1964 10 ausgeführt, eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setze eine nach außen hin erkennbare Teilnahme am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch voraus; es müssten eigene Leistungen gegen Entgelt an den Markt gebracht werden. Bei der „gewerbsmäßigen Unzucht“ handele es sich nicht um ein die planmäßige Bedarfsdeckung leistendes, sich am Wirtschaftsleben beteiligendes Unternehmen. Bereits Enno Becker habe in „Die Grundlagen der Einkommensteuer“ (München 1940, S. 293) bezweifelt, ob Straßendirnen usw. einkommensteuerrechtlich ein Gewerbe betrieben. Der Reichsfinanzhof (RFH) habe eine Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr abgelehnt, weil die „gewerbsmäßige Unzucht“ aus dem Rahmen dessen falle, was das EStG unter selbständiger Berufstätigkeit verstehe11. Dem habe sich der Oberste Finanzgerichtshof in dem nicht veröffentlichten Urteil vom 09.03.1948 – IV 16/47 – angeschlossen, weil die „gewerbsmäßige Unzucht“ das Zerrbild eines Gewerbes darstelle.

Die Rechtsprechung ist dem Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofes zunächst gefolgt, ohne die Frage der Einkunftsart weiter zu problematisieren12.

Einzelne Finanzgerichts widersprachen dem Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofes, jedoch nicht, weil sie die Eigenprostitution für gewerblich hielten, sondern weil die Eigenprostitution nicht zu Einkünften im Sinne des EStG führe13.

Die Rechtsprechung hat seit jeher zwischen selbständiger Eigenprostitution und als gewerblich eingestuften Tätigkeiten im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Eigenprostitution unterschieden, d.h. einerseits der Ausübung des Geschlechtsverkehrs gegen Entgelt und andererseits Betätigungen, mit denen Dritte sexuelle Dienstleistungen organisieren und fördern14. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 23.02.2000 15 Telefonsex nicht nur als Gewerbebetrieb eingestuft, sondern das Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofes als möglicherweise überholt bezeichnet.

Für das Umsatzsteuerrecht hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 04.06.1987 16 entschieden, dass durch die körperliche Hingabe gegen Entgelt eine sonstige Leistung im Rahmen eines Leistungsaustauschs bewirkt werde. Die Sittenwidrigkeit (§ 138, § 817 BGB) des der Leistung zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts sei dabei ohne Bedeutung. Der vom Reichsfinanzhof vertretenen Ansicht, nach der die Tätigkeit einer Prostituierten nicht auf eine wirtschaftliche Leistung gerichtet sei, werde nicht gefolgt. Diese Beurteilung sei unabhängig von einem etwaigen Wandel der gesellschaftlichen Anschauungen zur Prostitution.

Nach Auffassung des III. Senats trifft daher die Auffassung des Großen Senats des Bundesfinanzhofes im Urteil vom 23.06.1964 10,  selbständig tätige Prostituierte beteiligten sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, da sie nicht am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch teilnähmen und keine eigenen Leistungen gegen Entgelt an den Markt brächten, jedenfalls seit Inkrafttreten des ProstG nicht mehr zu.

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr überschneidet sich teilweise mit den Merkmalen der Nachhaltigkeit und der Gewinnerzielungsabsicht. Es ist Ausfluss der Markteinkommenstheorie und soll insbesondere bloße Vermögensumschichtungen innerhalb der privaten Vermögenssphäre aus den Einkünften heraushalten. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass sich der Steuerpflichtige mit seinen Leistungen an andere Marktteilnehmer wendet und seine Leistungen an andere Personen in deren Eigenschaft als Marktteilnehmer und nicht aus anderen Gründen erbringt17. Die Tätigkeit ist grundsätzlich einer unbestimmten Zahl von Personen anzubieten18.

Eine Prostituierte, die ihre sexuellen Leistungen in einer eigens dafür angemieteten Wohnung erbringt und diese bewirbt, erfüllt damit alle Merkmale einer gewerblichen Betätigung. Sie beteiligt sich insbesondere am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr; denn sie wendet sich mit ihrem Angebot an eine unbestimmte Zahl möglicher männlicher Kunden; ihre Tätigkeit dient der Gewinnerzielung und überschreitet den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung.

Dieser Beurteilung stehen etwaige moralisch-ethische Einwände gegen die Prostitution nicht entgegen; denn eine gewerbliche Betätigung i.S. von § 15 Abs. 2 EStG kann sogar dann vorliegen, wenn das Handeln des Steuerpflichtigen – was auf Prostitution nicht zutrifft – verboten ist oder als unsittlich angesehen wird. Dies folgt bereits aus § 40 AO.

Für die Frage, ob Prostitution zu gewerblichen oder sonstigen Einkünften führt, ist unerheblich, ob und inwieweit ihre Ausübung örtlichen sowie Werbebeschränkungen unterliegt; denn zahlreiche andere, unzweifelhaft gewerbliche Betätigungen sind in ähnlicher Weise reglementiert, z.B. Industrie und Gewerbe durch das Bauordnungsrecht, die Pharmabranche durch die Apothekenpflicht von Arzneimitteln 19 und Zigarettenhersteller durch die Einschränkung der Tabakwerbung20.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 15.03.12 – III R 30/10


  1. BFH, Urteil vom 23.06.1964 – GrS 1/64 S, BStBl. III 1964, 500
  2. BGBl. I 2001, 3983
  3. BGH, Beschluss vom 18.01.2011 – 3 StR 467/10
  4. Mannssen, in: v. Mangoldt/ Klein/Starck, GG, 6. Aufl., Art. 12 Rz 43; Wieland, in Dreier, Grundgesetz-Kommentar, 2. Aufl., Art. 12 Rz 57
  5. EuGH, Urteil vom 20.11.2001 – C-268/99, Jany u.a.,  Slg. 2001, I-8615
  6. BVerwG, Urteil vom 04.11.1965 – I C 6.63, BVerwGE 22, 286, betr. Ausübung der gewerbsmäßigen Astrologie
  7. z.B. OVG Münster, Beschluss vom 24.06.2009 – 5 B 464/09, betr. Werbung für ein Erotik-Portal auf einem Kleinlastwagen
  8. BGH, Urteil vom 13.07.2006 – I ZR 231/03
  9. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 18.12.2001 – IX R 74/98
  10. BFH, Urteil vom 23.06.1964 – GrS 1/64 S
  11. RFH, Urteile vom 04.03.1931 – VI A 16/31, RStBl. 1931, 528; vom 08.04.1943 – IV 33/43
  12. BFH, Urteile vom 28.11.1969 – VI R 128/68; vom 05.12.1972 – VIII R 91/70; Hessisches FG, Urteil vom 27.06.1968 – III 34/67
  13. FG Bremen, Urteil vom 05.04.1968 – I 26/67
  14. BFH, Urteil vom 22.03.1963 – III 173/60 U; Saarländisches FG, Urteil vom 30.09.1992 – 1 K 259/91
  15. BFH, Urteil vom 23.02.2000 – X R 142/95
  16. BFH, Urteil vom 04.06.1987 – V R 9/79
  17. BFH, Urteile vom 06.06.1973 – I R 203/71; vom 28.06.2001 – IV R 10/00; BFH, Beschluss vom 20.07.2007 – XI B 193/06
  18. BFH, Urteil vom 28.10.1993 – IV R 66-67/91
  19. §§ 43 ff. des Gesetzes über den Verkehr mit Arzneimitteln
  20. § 21a des Vorläufigen Tabakgesetzes – LMG 1974 -
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