Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall

Die vom Gesetzgeber eingeführten formellen Anforderungen an den Nachweis bestimmter Krankheitskosten (für deren Anerkennung als außergewöhnliche Belastung) sind nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Nach § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Hierzu können auch Aufwendungen im Krankheitsfall gehören. Bestimmte Krankheitskosten, bei denen die medizinische Notwendigkeit nicht offensichtlich ist, dürfen allerdings nur noch berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige ihre Zwangsläufigkeit z.B. durch ein amtsärztliches Gutachten nachweist. Eine entsprechende gesetzliche Regelung (§ 33 Abs. 4 EStG und § 64 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung) hat der Gesetzgeber durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 eingeführt. Der Gesetzgeber hat damit auf die Änderung einer langjährigen Rechtsprechung reagiert. Der Bundesfinanzhof hatte 2010 dem seit jeher verlangten formellen Nachweis mangels einer gesetzlichen Grundlage eine Absage erteilt1.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind2.

In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten – ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung – dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl3.

Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf4. Eine derart typisierende Behandlung der Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten5. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden6, also medizinisch indiziert sind.

Allerdings hat der Steuerpflichtige die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in einer Reihe von Fällen formalisiert nachzuweisen. Bei krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch – SGB V -) ist dieser Nachweis nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 durch eine Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers zu führen; bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 SGB V). Ein solcher qualifizierter Nachweis ist beispielsweise bei Bade- und Heilkuren (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011) sowie bei medizinischen Hilfsmitteln, die als allgemeine Gebrauchsgegenstände des täglichen Lebens i.S. von § 33 Abs. 1 SGB V anzusehen sind (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. e EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011), erforderlich.

Diesem formalisierten Nachweisverlangen ist auch im Streitjahr Rechnung zu tragen. Denn nach § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in allen Fällen, in denen – wie vorliegend – die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, anzuwenden.

Weder die in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 normierte Verordnungsermächtigung noch der auf ihrer Grundlage ergangene § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 begegnet rechtsstaatlichen Bedenken. § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 ist hinreichend bestimmt und mit Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) vereinbar; auch hat sich der Verordnungsgeber bei der Ausgestaltung von § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 im Rahmen seiner Befugnisse gehalten. Die strenge Formalisierung des Nachweises der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall erscheint – jedenfalls im Grundsatz – nicht unverhältnismäßig. Aufgrund der Neutralität und Unabhängigkeit des Amts- und Vertrauensarztes ist dieses Nachweisverlangen im steuerlichen Massenverfahren geeignet, erforderlich und verhältnismäßig, um die nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotene Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Dem steht nicht entgegen, dass der Verordnungsgeber beim Nachweis von Arznei-, Heil- und Hilfsmitteln (im engeren Sinne) auf ein amts- oder vertrauensärztliches Gutachten verzichtet und eine vorherige Verordnung durch den behandelnden Arzt oder Heilpraktiker genügen lässt. Denn insoweit wird verwaltungsökonomischen Gesichtspunkten Rechnung getragen.

Auch die in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 angeordnete rückwirkende Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 ist unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden.

Sie ist von der Ermächtigung des § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 gedeckt und deshalb im Hinblick auf Art. 80 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich unbedenklich. Art. 80 Abs. 1 GG verwehrt dem Gesetzgeber nicht, Ermächtigungen zum Erlass rückwirkender Verordnungen zu erteilen, noch gebietet er, dass eine solche Ermächtigung ausdrücklich erteilt wird. Es reicht hin, wenn sich die Ermächtigung dazu aus dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt7. Davon ist vorliegend auszugehen. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Anwendungsregelung sicherstellen, dass die vor den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs in BFHE 232, 34 und in BFHE 232, 40 geübte Rechtspraxis ohne zeitliche Lücke aufrechterhalten wird8. Überdies hat er selbst und nicht der Verordnungsgeber die rückwirkende Geltung des formalisierten Nachweisverlangens gemäß § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 in Art. 2 Nr. 9 des StVereinfG 2011 angeordnet.

§ 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 verstößt auch im Übrigen nicht gegen Verfassungsrecht. Zwar ist eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), die hier insoweit vorliegt, als die Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 – wie hier – Veranlagungszeiträume betrifft, die vor dem Zeitpunkt der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 bereits abgeschlossen waren und für die die Steuer bereits entstanden ist (§ 36 Abs. 1 EStG), nach der Rechtsprechung des BVerfG grundsätzlich unzulässig9. Erst mit der Verkündung, das heißt mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss10, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird11.

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind jedoch – ohne dass dies abschließend wäre – Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist12. So tritt das Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte13, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war14 oder eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung zu einer bestimmten Steuerrechtsfrage nach Änderung der Rechtsanwendungspraxis rückwirkend gesetzlich festgeschrieben wird15. Dies gilt unabhängig von der Frage, ob der Bundesfinanzhof mit der Änderung seiner Rechtsprechung das bei gleichgebliebener Gesetzeslage schon bisher „richtige Recht“ zutreffend erkannt oder die frühere Rechtslage fortentwickelnd neu gestaltet hat16.

Gemessen hieran durfte der Verordnungsgeber das formalisierte Nachweisverlangen rückwirkend anordnen. Damit hat der Gesetzgeber die Rechtslage auch mit Wirkung für die Vergangenheit so geregelt, wie sie bis zur Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung durch die Urteile des Bundesfinanzhofs in BFHE 232, 34 und in BFHE 232, 40 einer gefestigten Rechtsprechung17 und der einhelligen Praxis der Finanzverwaltung18 und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis auch auf Seiten der Steuerpflichtigen entsprach. Ein berechtigtes Vertrauen auf eine hiervon abweichende Rechtslage konnten die Steuerpflichtigen, so auch die Kläger, jedenfalls vor der Rechtsprechungsänderung nicht bilden. Zumal das Finanzamt in dem entschiedenen Fall nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen und daher den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgerichts bereits im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 05.12.2005 auf die Notwendigkeit ärztlicher Verordnungen und im Einspruchsbescheid vom 22.05.2006, mit dem der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 05.12.2005 zurückgewiesen wurde, auf die Anforderungen an den Nachweis der Notwendigkeit von Kuraufwendungen hingewiesen hatte.

Ob und inwieweit anderes für die Zeit nach dem Ergehen der Urteile des Bundesfinanzhofs in BFHE 232, 34 und in BFHE 232, 40 bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss am 01.11.2011 bzw. der Verkündung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 am 04.11.201119 oder jedenfalls bis zur entsprechenden Gesetzesinitiative – hier der Prüfbitte des Bundesrates vom 18.03.2011 – gilt, kann hier dahinstehen. Denn das Ausgangsverfahren betrifft lediglich den Veranlagungszeitraum 2006, etwaige im Vertrauen auf die erfolgte Rechtsprechungsänderung getätigte Dispositionen in der Zeit nach November 2010 stehen damit nicht zur Entscheidung.

Es widerspricht weder dem Rechtsstaatsprinzip noch dem Gewaltenteilungsgrundsatz, wenn der Gesetzgeber eine Rechtsprechungsänderung korrigiert, die auf der Grundlage der seinerzeit bestehenden Gesetzeslage zwar mit gutem Grund erfolgt ist, deren Ergebnis er aber für nicht sachgerecht hält. Nicht die Rücksicht auf die rechtsprechende Gewalt und deren Befugnis zur Letztentscheidung über die bestehende Gesetzeslage, sondern nur das sonstige Verfassungsrecht, insbesondere die Grundrechte der Steuerpflichtigen, begrenzt hier die Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Bestätigung der alten Rechtspraxis durch entsprechende gesetzliche Klarstellung20. Es ist insoweit nicht erkennbar, dass die gesetzliche Festschreibung des von der Rechtspraxis bisher verlangten formalisierten Nachweises von Krankheitskosten in verfassungsrechtlich erheblicher Weise die gerade auch im Steuerrecht Geltung beanspruchenden Grundsätze der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung21 verletzt.

Nach alldem war in dem entschiedenen Fall die Entscheidung des Finanzgerichts, die Kosten für die Anschaffung der Einlegesohlen, die ohne ärztliche Verordnung angeschafften entzündungshemmenden Medikamente, Schmerzmittel, Hand- und Fußcremes, die Wassergymnastik und die Bewegungsbäder sowie die Aufwendungen für den Aufenthalt in Bad A im Ergebnis nicht zum Abzug als außergewöhnliche Belastungen zuzulassen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn insoweit haben die Kläger die Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen nicht in der nach § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 gebotenen Form nachgewiesen. Das Finanzgericht hat auch die Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Trinkgelder zutreffend verneint. Trinkgelder sind nicht zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 1 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige ist zwar aus tatsächlichen Gründen gezwungen, bei Krankheiten medizinische Hilfe in Anspruch zu nehmen. Trinkgeld wird aber von ihm – anders als das Entgelt für die erbrachte Leistung – zivilrechtlich nicht geschuldet. Auch wenn kein Trinkgeld erbracht wird, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf eine sachgemäße Behandlung seiner Krankheit und kann diese auch erwarten22.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.04.12 – VI R 74/10

  1. BFH, Urteile vom 11.11.2010 – VI R 17/09 und VI R 16/09 []
  2. u.a. BFH, Urteil vom 29.09.1989 – III R 129/86, BFHE 158, 380, BStBl. II 1990, 418 []
  3. BFH, Urteil vom 17.07.1981 – VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl. II 1981, 711; BFH, Urteil vom 13.02.1987 – III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl. II 1987, 427; BFH, Urteil vom 20.03.1987 – III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl. II 1987, 596 []
  4. BFH, Urteil vom 01.02.2001 – III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl. II 2001, 543; BFH, Urteil vom 03.12.1998 – III R 5/98, BFHE 187, 503, BStBl II. 1999, 227 []
  5. BFH, Urteil in BFHE 195, 144, BStBl. II 2001, 543 []
  6. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.1997 – III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl. II 1997, 805 []
  7. BVerfG, Beschluss vom 08.06.1977 – 2 BvR 499/74 und 1042/75, BVerfGE 45, 142 []
  8. BTDrs. 17/6146, S. 17 []
  9. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 []
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78 f. []
  11. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 22.03.1983 – 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, 353; vom 10.04.1984 – 2 BvL 19/82, BVerfGE 67, 1, 15; vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241 f.; BVerfG, Urteil vom 27.09.2005 – 2 BvR 1387/02, BVerfGE 114, 258, 300 []
  12. vgl. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 258 ff.; in BVerfGE 97, 67, 79 f.; BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 – 1 BvF 1/94, BVerfGE 101, 239, 263 []
  13. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 101, 239, 263 []
  14. vgl. BVerfG, Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 272 []
  15. BVerfG, Beschlüsse vom 23.01.1990 – 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228; vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfGK – 14, 338 []
  16. BVerfG, Beschluss in BVerfGK 14, 338 []
  17. BFH, Urteile vom 14.02.1980 – VI R 218/77, BStBl. II 1980, 295; in BStBl. II 1981, 711; vom 11.01.1991 – III R 70/88, BFH/NV 1991, 386; vom 11.12.1987 – III R 95/85, BStBl. II 1988, 275; vom 15.03.2007 – III R 28/06, BFH/NV 2007, 1841; BFH, Beschluss vom 15.11.2007 – III B 205/06, BFH/NV 2008, 368 []
  18. R 33.4 Abs. 1 EStR []
  19. BGBl. I 2011, 2131 []
  20. BVerfG, Beschlüsse in BVerfGE 81, 228; in BVerfGK 14, 338; in BVerfGE 126, 369 []
  21. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 []
  22. BFH, Urteil vom 30.10.2003 – III R 32/01, BFHE 204, 108, BStBl. II 2004, 270 []
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