Spendenabzug trotz entsprechend zweckgebundener Schenkung?

Spenden können bei Vorliegen einer entsprechenden Spendenbescheinigung im Rahmen der Einkommensteurerklärung als Abzugsposten geltend gemacht werden.

Wie ist es aber zu beurteilen, wenn ein Ehegatte dem anderen eine Schenkung zuwendet und hierbei zur Auflage macht, dass ein gewisser Betrag an eine steuerbegünstigte Körperschaft gespendet werden muss und der Schenker kurz danach verstirbt? Kann der Beschenkte diesen Betrag dann als Spende einkommensteuerrechtlich geltend machen?

Der Bundesfinanzhof hat diese Frage nun – im Gegensatz zum Finanzgericht Düsseldorf1 bejaht.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhof gilt Folgendes:

1. Der Begriff der „Spende“ erfordert ein freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen. Hierfür genügt es grundsätzlich, wenn die Zuwendung aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung geleistet wird. Diese Voraussetzung ist noch erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger in einem mit seinem Ehegatten geschlossenen Schenkungsvertrag die Auflage übernimmt, einen Teil des geschenkten Geldbetrags einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden.

2. Ferner setzt der Begriff der „Spende“ unentgeltliches Handeln voraus. Daran fehlt es, wenn der Steuerpflichtige eine Gegenleistung des Zuwendungsempfängers erhält; darüber hinaus aber auch dann, wenn die Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängt. Das Behaltendürfen eines Teilbetrags einer Schenkung ist aber kein Vorteil, der ursächlich mit der Weiterleitungsverpflichtung aus einer im Schenkungsvertrag enthaltenen Auflage in Zusammenhang steht.

3. Wer einen Geldbetrag als Schenkung mit der Auflage erhält, ihn einer steuerbegünstigten Körperschaft zuzuwenden, ist mit diesem Betrag grundsätzlich nicht wirtschaftlich belastet und daher nicht spendenabzugsberechtigt. Etwas anderes gilt aufgrund von § 26b EStG, wenn es sich bei den Parteien des zugrunde liegenden Schenkungsvertrags um zusammenveranlagte Eheleute handelt. In diesen Fällen ist die wirtschaftliche Belastung des Schenkers dem mit ihm zusammenveranlagten zuwendenden Ehegatten zuzurechnen.

Eine Zuwendung von Vermögen mit dem Zweck, es zugunsten anderer zu verwenden, spricht bereits zivilrechtlich nicht für die Einordnung als Schenkung, sondern vielmehr für ein Auftragsverhältnis mit treuhänderischem Einschlag2.

Daher wäre in dieser Variante auch in Bezug auf die materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmale des § 10b EStG allein der Erblasser als Zuwendender der Beträge von 100.000 EUR und 30.000 EUR anzusehen. Der Sonderausgabenabzug würde allerdings im Ergebnis am Fehlen von auf E lautenden Zuwendungsbestätigungen scheitern. Dies hat das Finanzgericht Düsseldorf zu Recht erkannt.

Unterstellt man revisionsrechtlich hingegen die Sachverhaltsvariante, wonach es zwischen dem Erblasser und der Klägerin zu einem – vollzogenen – mündlichen Schenkungsvertrag gekommen ist, nach dessen Inhalt der Erblasser der Klägerin 400.000 EUR zuzuwenden hatte, wobei er ihr zur Auflage gemacht hatte, Teilbeträge von 100.000 EUR bzw. 30.000 EUR an zwei von dem Erblasser näher bestimmte Vereine weiterzuleiten, wären bei der Klägerin entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf alle Voraussetzungen des § 10b EStG erfüllt.

Eine solche Auflage wäre durch den tatsächlichen Vollzug des Schenkungsversprechens zivilrechtlich wirksam geworden. Anders als das Finanzgericht Düsseldorf meint, wäre auch die Freiwilligkeit sowie das Fehlen einer Gegenleistung zu bejahen; die fehlende wirtschaftliche Belastung der Klägerin würde gemäß § 26b EStG durch die wirtschaftliche Belastung des mit ihr zusammenveranlagten Erblassers ersetzt.

Zu Recht ist das Finanzgericht Düsseldorf davon ausgegangen, dass in dieser Sachverhaltsvariante die Auflage für die Klägerin zivilrechtlich bindend geworden wäre.

Ebenso wie die fehlende Beurkundung einer Auflage das gesamte – im Übrigen beurkundete – Schenkungsversprechen nichtig macht, wird der Mangel der Form hinsichtlich des gesamten Schenkungsversprechens – also einschließlich einer Auflage – gemäß § 518 Abs. 2 BGB geheilt, wenn die versprochene Leistung bewirkt wird.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf wäre die erforderliche Freiwilligkeit des Handelns der Klägerin in dieser Variante aber noch zu bejahen, so der Bundesfinanzhof weiter.

Der in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG – wiederum als Unterbegriff der „Zuwendung“ – verwendete Begriff der „Spende“ setzt u.a. ein freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen voraus. Hierunter wird in erster Linie ein Handeln verstanden, zu dem man rechtlich nicht verpflichtet ist. Daneben wird aber auch ein Handeln aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung als ausreichend angesehen3. So ist ein Spendenabzug beispielsweise zugelassen worden für Zahlungen, die aufgrund einer in einem Stiftungsgeschäft freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden4.

Sofern – entsprechend dem revisionsrechtlich in dieser Variante zugrunde zu legenden, im zweiten Rechtsgang aber ggf. noch zu beweisenden – Vorbringen der Kläger ein mündlicher Vertrag über eine Auflagenschenkung zwischen dem Erblasser und der Klägerin abgeschlossen worden sein sollte, hätte die Klägerin aufgrund einer freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung gehandelt, so der Bundesfinanzhof weiter. Dies wäre nach dem vorstehend Dargelegten in Bezug auf den Spendenabzug noch als hinreichend freiwilliges Handeln anzusehen.

Die Kläger weisen nach Auffassung des Bundesfinanzhofs insoweit zu Recht darauf hin, dass der Inhalt eines Vertrags grundsätzlich verhandelbar ist und daher eine aus dem Vertrag folgende rechtliche Verpflichtung – hier das Handeln zur Erfüllung der Auflage – freiwillig eingegangen wird5. Dies gilt erst Recht, so der Bundesfinanhof weiter, wenn der Vertrag – wie hier für die Klägerin – für eine Seite eindeutig rechtlich vorteilhaft ist.

Dem steht nicht entgegen, dass der Bundesfinanzhof entschieden hat, Zahlungen eines Erben an eine gemeinnützige Körperschaft, zu denen er aufgrund eines testamentarischen Vermächtnisses verpflichtet ist, seien nicht als freiwillig anzusehen und eröffneten daher keinen Spendenabzug6. Der entscheidende Unterschied zwischen diesen Fällen und dem Streitfall liegt darin, dass der Erbe auf den Inhalt des Testaments keinen Einfluss hat, so dass eine Bewertung der ihn treffenden Rechtspflicht als „freiwillig übernommen“ nicht möglich ist. Demgegenüber hat eine vertragschließende Partei im Regelfall sowohl Einfluss darauf, ob überhaupt eine bindende vertragliche Vereinbarung zustande kommt, als auch auf den Inhalt dieser Vereinbarung.

Soweit in der Literatur vertreten wird, die Freiwilligkeit in Bezug auf die Auflagenerfüllung sei deshalb zu verneinen, weil die Erfüllung der Auflage vor allem dazu diene, die restliche Schenkung behalten zu dürfen, was einen wirtschaftlichen Vorteil des Beschenkten begründe7, stimmt der Bundesfinanzhof dem schon deshalb nicht zu, weil hier die – systematisch zu trennenden – Tatbestandsmerkmale der Freiwilligkeit und des Fehlens einer Gegenleistung miteinander vermengt werden.

Der Bundesfinanzhof folgt dem Finanzgerict Düsseldorf auch nicht darin, dass die Klägerin für die Zahlung der 130.000 EUR an die beiden Vereine eine Gegenleistung erhalten habe.

Dem Spendenbegriff ist neben der erforderlichen Freiwilligkeit immanent, dass der Steuerpflichtige unentgeltlich handeln muss, d.h. ohne eine Gegenleistung des Empfängers bzw. ohne unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Leistung und einer Gegenleistung.

In erster Linie fehlt die Unentgeltlichkeit dann, wenn der Steuerpflichtige vom Zuwendungsempfänger eine Gegenleistung erhält. Gleiches gilt bei Gegenleistungen durch Personen, die dem Zuwendungsempfänger nahestehen8.

In Sonderfällen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem Dritten gewährten Vorteil – der nicht wirtschaftlicher Natur sein muss – zusammenhängt9.

Vorliegend haben weder die Zuwendungsempfänger der Klägerin eine Gegenleistung gewährt – was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist – noch hängen die Zuwendungen der Klägerin an die Vereine mit einem ihr vom Erblasser gewährten wirtschaftlichen oder nichtwirtschaftlichen Vorteil zusammen.

Der Erhalt und das Behaltendürfen des Saldobetrags der Schenkung kann nicht als Gegenleistung des Erblassers dafür angesehen werden, dass die Klägerin die Verpflichtungen aus der Auflage übernommen hat. Wie noch auszuführen sein wird, hat die Klägerin aufgrund der Auflagenschenkung von vornherein nur das mit der Auflage belastete Vermögen – also den Saldobetrag – erworben. Dann wäre es aber widersprüchlich, wenn der Schenkungsbetrag zugleich als Gegenleistung für ein Handeln der Klägerin angesehen würde. Auch zivilrechtlich wird in Fällen der Schenkung unter Auflage – soweit ersichtlich – nicht vertreten, die „Nettoschenkung“ sei als Gegenleistung für die Hinnahme der Auflage anzusehen. Vielmehr spricht § 527 Abs. 1 BGB, wonach der Schenker bei Nichtvollziehung der Auflage die Herausgabe des Geschenks – nur – insoweit fordern kann, als das Geschenk zur Vollziehung der Auflage hätte verwendet werden müssen, deutlich für das gegenteilige Ergebnis, so der Bundesfinanzhof.

Bei wertender Betrachtung geht es daher im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht um eine Gegenleistung oder einen Vorteil. Stattdessen weist die Fallkonstellation eine wesentlich größere Nähe zu Sachverhalten auf, für die die Rechtsprechung entschieden hat, dass es für den Sonderausgaben- bzw. Spendenabzug auf die Herkunft der vom Steuerpflichtigen eingesetzten Mittel nicht ankommt10.

Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zu dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22.09.199311. Dort hat der Bundesfinanzhof zwar formuliert, dem Abzug einer dem Erben in einem Vermächtnis auferlegten Zahlung als Spende stehe entgegen, dass sie unmittelbar und ursächlich mit einem vom Erblasser gewährten wirtschaftlichen Vorteil zusammenhänge; deshalb fehle es wirtschaftlich an einer Aufwendung des Erben. Diese Formulierung beruhte indes darauf, dass beim seinerzeitigen Stand der rechtsdogmatischen Entwicklung noch nicht hinreichend deutlich zwischen den Merkmalen der Unentgeltlichkeit (Fehlen einer Gegenleistung) einerseits und der fehlenden wirtschaftlichen Belastung andererseits unterschieden wurde. Der Bundesfinanzhof stellt daher klar, dass die Ausführungen in seinem Urteil vom 22.09.199312 allein die wirtschaftliche Belastung des Erben betreffen.

Unter den besonderen Umständen des Streitfalls wäre bei Annahme einer Schenkung unter Auflage auch eine wirtschaftliche Belastung zu bejahen.

Grundsätzlich dürfen allerdings nur solche Abflüsse als Sonderausgaben –und damit auch als Spenden– berücksichtigt werden, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist13. Beispielsweise ist ein Erbe, der mit einem Vermächtnis zugunsten einer spendenempfangsberechtigten Körperschaft beschwert ist, durch die Zuwendung des vermachten Betrages an die Körperschaft nicht wirtschaftlich belastet, weil er von vornherein nur das mit der Vermächtnisforderung belastete Vermögen erworben hat.

Nach diesen Grundsätzen wäre eine wirtschaftliche Belastung der Klägerin zu verneinen, weil sie –nicht anders als ein mit einem Vermächtnis beschwerter Erbe– von vornherein nur den mit der Auflage belasteten Schenkungsgegenstand erworben hat, d.h. den Saldobetrag, der sich ergibt, wenn man vom Bruttobetrag der Geldschenkung (400.000 EUR) den Wert der gleichfalls in Geld zu erbringenden Auflagen (130.000 EUR) abzieht.

Im Streitfall folgt aber aus § 26b EStG, so der Bundesfinanzhof weiter, dass die unstreitig bei dem Erblasser gegebene wirtschaftliche Belastung mit den an die beiden Vereine überwiesenen Beträgen der mit ihm zusammenveranlagten Klägerin zugerechnet wird.

Gemäß § 26b EStG werden bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Wenn Ehegatten daher im Bereich des Sonderausgabenabzugs gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt werden, spricht bereits der Wortlaut dieser Vorschrift klar dafür, dass es für die Spendenabzugsberechtigung nicht darauf ankommen kann, welcher der zusammenveranlagten Ehegatten durch die Zuwendung wirtschaftlich belastet ist. Das vom Finanzgericht Düsseldorf angenommene gegenteilige Ergebnis lässt sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs weder daraus ableiten, dass in § 10b EStG „etwas anderes vorgeschrieben“ wäre, noch besteht hier ein Bedürfnis für eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts des § 26b EStG.

Im Gegenteil hat sich der Bundesfinanzhof schon in seiner bisherigen Rechtsprechung für eine ehegattenübergreifende Betrachtung der wirtschaftlichen Belastung beim Spendenabzug ausgesprochen. So fehlt es an der wirtschaftlichen Belastung u.a., wenn ein Ehegatte unter dem Verwendungszweck „Förderung des Denkmalschutzes“ eine (Durchlauf-)Spende an eine öffentliche Stelle leistet, die die Spende an den anderen – mit dem spendenden Ehegatten zusammenveranlagten – Ehegatten weiterleiten muss, damit dieser ein ihm gehörendes, unter Denkmalschutz stehendes Einfamilienhaus, das die Eheleute gemeinsam bewohnen, erhalten kann (BFH, Urteil vom 20.02.1991 – X R 191/87, BStBl. II 1991, 690)). In dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof formuliert, aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 10b Abs. 1, § 26b EStG einerseits und § 2 Abs. 4 EStG andererseits folge, dass Eheleute für den Spendenabzug als Einheit anzusehen seien. Insbesondere die Frage der wirtschaftlichen Belastung sei einheitlich zu beurteilen.

Es ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kein Grund dafür ersichtlich, diese – schon durch den Gesetzeswortlaut angeordnete – einheitliche Beurteilung auf die Verneinung der wirtschaftlichen Belastung zu beschränken. Vielmehr muss dieser erweiterte, beide Eheleute umfassende Betrachtungsrahmen gleichermaßen dann gelten, wenn die unmittelbare Geldbewegung zum Zuwendungsempfänger bei dem einen Ehegatten seinen Ausgang genommen hat, die wirtschaftliche Belastung aber beim anderen Ehegatten liegt. Ähnlich ordnet – für die Anwendung des Gesetzes durch die Finanzverwaltung – auch R 10.1 der Einkommensteuer-Richtlinien an, dass es im Bereich der Sonderausgaben nicht darauf ankommt, welcher Ehegatte einen bestimmten steuerbegünstigten Betrag geleistet hat.

Darin liegt auch kein Widerspruch zu Wertungen des ErbStG.

Zwar sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen vom steuerpflichtigen Erwerb abzuziehen, so dass insoweit keine Schenkungsteuer anfällt. Die vorstehende Auslegung des einkommensteuerrechtlichen Begriffs der „wirtschaftlichen Belastung“ durch den Bundesfinanzhof eröffnet aber grundsätzlich keine doppelten Abzugsmöglichkeiten (sowohl bei der Schenkungsteuer als auch bei den Sonderausgaben), weil es bei der Leistung einer Zuwendung in Erfüllung einer Schenkungsauflage gerade an der –für einen Sonderausgabenabzug erforderlichen– wirtschaftlichen Belastung fehlt (vgl. oben aa). Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn es sich bei den Parteien eines Vertrags über eine Schenkung unter Auflage um zusammenveranlagte Ehegatten handelt; dies beruht aber auf der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in § 26b EStG.

Aus demselben Grund steht auch § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der vom Senat gefundenen Auslegung nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift erlischt die Schenkungsteuer rückwirkend, soweit Vermögensgegenstände, die durch einen erbschaft- oder schenkungsteuerbaren Vorgang erworben wurden, innerhalb von 24 Monaten dem Bund, einem Land, einer inländischen Gemeinde oder bestimmten inländischen gemeinnützigen Stiftungen zugewendet werden; dies gilt gemäß Satz 2 der genannten Vorschrift jedoch nicht, soweit für die Zuwendung die Vergünstigung nach § 10b EStG in Anspruch genommen wird. Damit lässt diese Regelung zwar im Ausgangspunkt ein Alternativverhältnis zwischen dem Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG und der Schenkungsteuerbegünstigung nach § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erkennen. Die einkommensteuerrechtliche Sonderregelung des § 26b EStG wird dadurch aber nicht verdrängt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.01.2019 – X R 6/17
ECLI:DE:BFH:2019:U.150119.XR6.17.0

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 26.01.2017 – 9 K 2395/15 E []
  2. BGH, Urteil vom 10.12.2003 – IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178 []
  3. BFH, Urteile vom 25.11.1987 – I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl. II 1988, 220; vom 12.09.1990 – I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl. II 1991, 258 []
  4. BFH, Urteil vom 05.02.1992 – I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl. II 1992, 748 []
  5. FG Düsseldorf, Beschluss vom 02.06.2009 – 16 V 896/09, EFG 2009, 1931 []
  6. BFH, Urteile vom 22.09.1993 – X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl. II 1993, 874; vom 23.10.1996 – X R 75/94, BFHE 181, 472, BStBl. II 1997, 239 []
  7. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 8.52 []
  8. BFH, Urteil vom 09.12.2014 – X R 4/11, BFH/NV 2015, 853 []
  9. BFH, Urteil vom 19.12.1990 – X R 40/86, BFHE 163, 197, BStBl. II 1991, 234 []
  10. BFH, Urteil vom 23.05.1989 – X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl. II 1989, 879; BFH, Urteile vom 13.08.1971 – VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl. II 1972, 57; vom 15.03.1974 – VI R 252/71, BFHE 112, 262, BStBl. II 1974, 513 []
  11. BFH, Urteil vom 22.09.1993 – X R 107/91, BStBl. II 1993, 874 []
  12. BFH, Urteil vom 22.09.1993 – X R 107/91, BStBl. II 1993, 874 []
  13. BFH, Urteile vom 21.07.2016 – X R 43/13, BFHE 255, 27, BStBl. II 2017, 256; vom 13.03.2018 – X R 25/15, BFHE 262, 10 []
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