Pflege-WG ist steuerrechtlich einem Pflegeheim gleichzusetzen

Erfreulicher Weise gibt es als Alternative zu Pflegeheimen mittlerweile auch Wohngemeinschaften für Pflegebedürftige, sog. Pflege-WGs.
Wie steht es aber mit den Kosten hierfür? Kosten für ein Pflegeheim können als außergewöhnliche Belastungen bei der Einkommensteuer geltend gemacht werden. Gilt das auch für die Kosten, die in einer Pflege-WG anfallen?
Über diese Frage musste nun das Finanzgericht Köln entscheiden.

In dem entschiedenen Fall ist der 1965 geborene Kläger aufgrund eines Motorradunfalls schwerbehindert. Neben einem Grad der Behinderung von 100 weist sein Schwerbehindertenausweis die Merkzeichen G (erheblich gehbehindert), B (Begleitung bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel nötig) und H (hilflos) aus. Er ist von der Pflegekasse in Pflegegrad 4 (schwerste Beeinträchtigung der Selbständigkeit) eingestuft.

Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung Miet- und Verpflegungskosten für seine Unterbringung in einer Pflege-WG als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der Aufwendungen ab. Der Kläger sei nicht in einem Heim, sondern in einer Wohngemeinschaft mit Betreuungsleistungen i.S.d. § 24 Wohn- und Teilhabegesetz NRW (WTG NW) untergebracht.

Dieser Auffassung hat sich das Finanzgericht Köln nicht angeschlossen und der Klage überwiegend stattgegeben.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen.

Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) abgegolten sind, können nicht nochmals nach § 33 EStG berücksichtigt werden und sind daher aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen 1. Zu diesen rechnen u. a. die Kosten der Unterbringung und Verpflegung, insofern regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altersheim 2.

Demgegenüber sollen durch § 33 EStG zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf berücksichtigt werden, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen 3.

In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Solche Aufwendungen werden von der Rechtsprechung daher als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne das es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Erforderlich ist lediglich, dass die Aufwendungen mit der Krankheit und der zu ihrer Heilung oder Linderung notwendigen Behandlung in einem adäquaten Zusammenhang stehen und nicht außerhalb des Üblichen liegen 4.

Zu den Krankheitskosten gehören die Aufwendungen, die unmittelbar zum Zwecke der Heilung der Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, wie insbesondere Kosten für die eigentliche Heilbehandlung und eine krankheitsbedingte Unterbringung 5. Von den dargelegten Grundsätzen werden insofern Aufwendungen für die Pflege eines Steuerpflichtigen infolge einer Krankheit oder Behinderung gleichermaßen erfasst 6.

Entsprechend sind auch krankheits- oder behinderungsbedingte Unterbringungskosten in einer dafür vorgesehenen Einrichtung aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG zu berücksichtigen 7, und zwar unabhängig davon, ob neben dem Pauschalentgelt gesondert Pflegekosten in Rechnung gestellt werden 8. Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten 9.

Werden Kosten einer Heimunterbringung dem Grund nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigt, sind sie nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die sog. Haushaltsersparnis 10 sowie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigen.

In Anwendung der vorgenannten Grundsätze stellen sich im Streitfall die geltend gemachten Aufwendungen für die durch die Krankheit und die schwere Behinderung mit der Folge der Pflegebedürftigkeit veranlasste Unterbringung des Klägers in der Wohngemeinschaft des A in dem im Tenor bezeichneten Umfang als nach § 33 EStG abziehbare Krankheitskosten dar.

Die Unterbringung des Klägers ist angesichts seines Alters von 50 Jahren im Zeitpunkt des Umzugs in die Wohngemeinschaft außergewöhnlich im Sinne des § 33 EStG.

Denn während es bei einem älteren Menschen nichts Außergewöhnliches ist, wenn er in einem Altersheim lebt, weil er nicht mehr für sich sorgen kann oder will, stellt sich für Menschen im arbeitsfähigen Alter – wie den Kläger – die Unterbringung in einem Heim als außergewöhnlich dar 3. So leben Menschen in diesem Alter in der Regel entweder alleine oder mit anderen, etwa Ehegatte, Partner oder Familienangehörigen.

Die Annahme der Außergewöhnlichkeit gilt jedoch nicht nur bei einer Unterbringung in einem Heim im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 HeimG bzw. in einer – mit der Föderalismusreform 2006 in Nordrhein-Westfalen inhaltsgleich an dessen Stelle getretenen – sog. Einrichtung mit umfassenden Leistungsangebot nach § 18 Abs. 1 WTG NW. Sie ist vielmehr gleichermaßen bei einer Unterbringung in einer „Wohngemeinschaft mit Betreuungsleistungen“ im Sinne des § 24 Abs. 1 WTG NW zu bejahen, die – wie im Streitfall – die Voraussetzungen nach § 24 Abs. 2 WTG NW einer selbstverantworteten Wohngemeinschaft erfüllt.

Die Einrichtung mit umfassendem Leistungsangebot zeichnet sich nach dem mit § 1 Abs. 1 Satz 2 HeimG inhaltsgleichen Gesetzeswortlaut des § 18 Abs. 1 WTG NW insbesondere dadurch aus, dass ältere oder pflegebedürftige Menschen oder Menschen mit Behinderung aufgenommen werden, ihnen Wohnraum überlassen, Betreuungsleistungen zur Verfügung gestellt und eine umfassende Gesamtversorgung gewährleistet wird.

Es macht aber keinen Unterschied, dass die einander ebenfalls zunächst nicht vertrauten Bewohner in einer Wohnung mit einem gemeinsamen Hausstand leben mit dem zu § 2 Abs. 1 Nr. 2 HeimG gleichlautenden Ziel, ihnen ein hohes Maß an Selbständigkeit und selbstbestimmter Lebensführung so lange und so weit wie möglich zu erhalten. Denn – wie bei einer „klassischen Heimunterbringung“ – treten daneben die ihnen hier von einem oder mehreren Leistungsanbietern – statt in Gänze von der Einrichtung – angebotenen Betreuungsleistungen. So wird der Kläger vom ambulanten Pflegedienst X versorgt und es ist u. a. eine 24-Stunden-Betreuung nebst allgemeiner Unterstützungsleistungen im Haus sichergestellt. In der Gesamtschau der von den Klägern von verschiedenen Anbietern entgeltlich erworbenen Leistungen in Gestalt der Überlassung behindertengerecht eingerichteten Wohnraums, der häuslichen Pflegehilfe im Sinne des § 36 SGB XI, der Nachtwache und allgemeiner Unterstützungsleistungen nebst der Versorgung stellt sich die Unterbringung in der Wohngemeinschaft im wesentlichen Kern damit nicht anders dar, als die in einem Heim im Sinne des inzwischen nicht mehr gültigen § 1 HeimG bzw. nunmehr in einer sog. Einrichtung mit umfassenden Leistungsangebot nach § 18 Abs. 1 WTG NW.

Vor diesem Hintergrund ist nach Auffassung des Finanzgerichts Köln kein für die steuerliche Betrachtung relevanter Unterschied zwischen diesen verschiedenen, vom Gesetzgeber gleichermaßen anerkannten Formen der Unterbringung pflegebedürftiger Menschen oder von Menschen mit Behinderung ersichtlich. Das sicherlich größere Leistungsangebot in einem Heim mit regelmäßig höheren Kosten und die umfassendere Abrechnung der Pflege- und Betreuungskosten mit der Pflegekasse im Rahmen des § 43 SGB XI sind insoweit irrelevant. Zu berücksichtigen ist insbesondere, dass letztlich der steuerlichen Beurteilung nach § 33 EStG in beiden Konstellationen der hier angesprochenen Unterbringung der vom Steuerpflichtigen zu tragende Eigenanteil unterfällt. Hierbei handelt es sich aber ebenso – nach Bereinigung insbesondere um die von der Pflegekasse übernommenen Pflegekosten – um die Kosten der Unterbringung und Verpflegung sowie eventuell anfallende Kosten für zusätzliche Leistungen. Es kommt auch nicht auf den für die jeweilige Unterbringungsform maßgeblichen ordnungsrechtlichen Rahmen an, der vorliegend für die selbstverantworteten Wohngemeinschaften nach § 25 Abs. 1 WTG NW geringere Anforderungen vorsieht. Vielmehr ist darauf abzustellen, dass auch bei einer krankheits- bzw. behinderungsbedingten Unterbringung in einer solchen Wohngemeinschaft dem Steuerpflichtigen zwangsläufig Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf entstehen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in den allgemeinen Freibeträgen entziehen.

Die Unterbringung in der Pflegewohngemeinschaft ist für den Kläger auch aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig.

So ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Kläger seit November 2015 krankheits- und behinderungsbedingt in der Pflegewohngemeinschaft untergebracht ist. Bestätigt wird diese Einschätzung durch das ärztliche Attest von Herrn V, dem langjährigen Hausarzt des Klägers, vom 17.07.2018 und durch das Gutachten zur Feststellung der Pflegebedürftigkeit nach SGB XI sowie die ausführliche Schilderung der Klägerin in der mündlichen Verhandlung zum Verlauf der Erkrankung und dem Zustand ihres Mannes. Demnach ist der Kläger aufgrund seiner Erkrankung und der Behinderung nicht in der Lage, für sich selbst zu sorgen und ist die Unterbringung in einer Einrichtung erforderlich, die eine umfassende Fremdversorgung und eine permanente Anwesenheit einer Pflegekraft ermöglicht.

Die Vorlage eines amtsärztlichen Attestes ist nicht nötig. So handelt es sich nicht um einen der in § 33 Abs. 4 EStG i.V.m. § 64 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV abschließend aufgezählten Konstellationen, bei denen der Nachweis der Zwangsläufigkeit durch ein amtsärztliches Gutachten oder durch eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung zu erfolgen hat. Hinzu kommt, dass nach der Lebenserfahrung niemand, der nicht pflegebedürftig ist, aus persönlichen Gründen in eine Pflegewohngemeinschaft ziehen wird. Motive der persönlichen Lebensführung scheiden insofern hier aus.

Dem Abzug der Kosten als krankheits- und behinderungsbedingt steht auch nicht entgegen, dass dem Kläger – aufgrund der unmittelbaren Abrechnung des ambulanten Pflegedienstes X mit der Pflegeversicherung – keine Pflegekosten von den Betreibern des A in Rechnung gestellt worden sind 11.

Zweifel an der Angemessenheit im Sinne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG bestehen angesichts der sich im üblichen Rahmen bewegenden Unterbringungskosten nicht. Der steuerlich geltend gemachte Eigenanteil dürfte aufgrund der von den Klägern gewählten Unterbringungsform zudem hinter dem für eine Heimunterbringung zurückbleiben.

Die Kosten der Unterbringung des Klägers (12 x 250 € + 6 x 1.150 € + 6 x 1.1.70 € = 16.920 €) im Jahr 2016 sind nur insoweit nach § 33 Abs. 1 EStG abziehbar, als sie die sog. Haushaltsersparnis von 8.652 € sowie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG, hier: 1.673 €) übersteigen.

Der Bundesfinanzhof hat für den Bereich der Heimunterbringung entschieden, dass dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung (Krankheitskosten) berücksichtigte Kosten einer Heimunterbringung nur insoweit gemäß § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sind, als sie die zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) sowie die sog. Haushaltsersparnis übersteigen. Nur in dieser Höhe entstehen dem Steuerpflichtigen hierdurch gegenüber seiner bisherigen Lebensführung zusätzliche Kosten. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen 12.

Von der Berücksichtigung einer Haushaltsersparnis ist nur dann abzusehen, wenn dem Steuerpflichtigen nur vorübergehend, etwa anlässlich eines Sanatoriumsaufenthaltes im Anschluss an eine Krankenhausbehandlung, ausschließlich krankheitsbedingte Unterbringungskosten entstehen. Der Ansatz einer Haushaltsersparnis scheidet mithin aus, solange noch die Fixkosten der früheren Wohnung deshalb in unveränderter Höhe getragen werden müssen, weil eine Rückkehr des Pflegebedürftigen in die Wohnung nicht ausgeschlossen werden kann 13. Dem Steuerpflichtigen kann dann nicht zugemutet werden, seine Wohnung aufzugeben 14.

Im vorliegenden Fall sind zwar die Klägerin und die Kinder nach dem Auszug des Klägers im Jahre 2011 in der ursprünglich gemeinsamen Wohnung verblieben. Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers handelt es sich aber nicht nur um eine vorübergehenden Aufenthalt außerhalb dieses Haushalts. Mit seiner Rückkehr in die frühere Wohnung ist angesichts des Zeitablaufs und insbesondere aufgrund des fortschreitenden Grades der Pflegebedürftigkeit nicht mehr zu rechnen.

Die Haushaltsersparnis wird entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen von im Streitjahr 8.652 € geschätzt.

Diese Vorgehensweise entspricht der ständigen Rechtsprechung 15. Die Schätzung ist realitätsgerecht. Denn die Haushaltsersparnis ist durch einen Vergleich der aufgewendeten Unterbringungskosten mit den Kosten des aufgegebenen entsprechenden privaten Haushalts zu ermitteln. Maßgröße sind insoweit die üblichen Kosten eines Ein-Personen-Haushalts. Diese werden in ihren Mindestanforderungen durch den in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag typisiert abgebildet.

Es verbleiben damit nach Abzug der Haushaltsersparnis – aber vor Berücksichtigung der zumutbaren Belastung von 1.673 € – Unterbringungskosten von 8.268 € (= 16.920 € – 8.652 €) als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG, die zusätzlich zu den bereits vom Beklagten anerkannten außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 986 € anzusetzen sind.

Der bisher vom Beklagten im angefochtenen Einkommensteuerbescheid vorgenommene Abzug des Behinderten-Pauschbetrages nach § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG ist aus den im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 04.11.2004 16 dargelegten Gründen im Einverständnis mit den Klägern rückgängig zu machen.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 30.09.2020 – 3 K 1858/18
Das Finanzamt hat Revision eingelegt: Bundesfinanzhof – VI R 40/20

  1. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BStBl. II 2014, 456; vom 25.07.2007 – III R 64/06, BFH/NV 2008, 200
  2. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BStBl II 2014, 456; vom 23.05.2002 – III R 24/01, BFHE 199, 296, BStBl. II 2002, 567; vom 18.04.2002 – III R 15/00, BStBl II 2003, 70
  3. BFH, Urteil vom 23.05.2002 – III R 24/01, BFHE 199, 296, BStBl. II 2002, 567
  4. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BStBl. II 2014, 456; vom 22.10.1996 – III R 240/94, BStBl. II 1997, 346
  5. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BStBl. II 2014, 456; vom 13.10.2010 – VI R 38/09, BStBl II 2011, 1010; vom 18.04.2002 – III R 15/00, BStBl II 2003, 70; vom 26.06.1992 – III R 83/91, BStBl. II 1993, 212
  6. BFH, Urteile vom 22.10.2009 – VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl. II 2010, 280; vom 15.04.2010 – VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl. II 2010, 794
  7. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BStBl. II 2014, 456; vom 09.12.2010 – VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl. II 2011, 1011; vom 23.05.2002 – III R 24/01, BFHE 199, 296, BStBl. II 2002, 567; vom 24.02.2000 – III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl. II 2000, 294
  8. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BStBl. II 2014, 456; vom 09.12.2010 – VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl. II 2011, 1011; vom 13.10.2010 – VI R 38/09, BStBl. II 2011, 1010
  9. BFH, Urteile vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BStBl. II 2014, 456; vom 13.10.2010 – VI R 38/09, BStBl. II 2011, 1010; Loschelder in Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 33 Rz. 51, 58
  10. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl. II 2010, 794
  11. BFH, Urteil vom 09.12.2010 – VI R 14/09, BFHE 232, 343, BStBl. II 2011, 1011; vom 13.10.2010 – VI R 38/09, BStBl. II 2011, 1010
  12. BFH, Urteile vom 18.04.2002 – II R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70; vom 10.08.1990 – III R 2/86, BFH/NV 1991, 231
  13. BFH, Urteil vom 10.08.1990 – III R 2/86, BFH/NV 1991, 231
  14. BFH, Urteil vom 22.08.1980 – VI R 138/77, BFHE 131, 381, BStBl II 1981, 23
  15. BFH, Urteile vom 04.10.2017 – VI R 22/16, BFHE 259, 352, BStBl. II 2018, 179; vom 15.04.2010 – VI R 51/09, BFHE 229, 206, BStBl. II 2010, 794
  16. BFH, Urteil vom 04.11.2004 – III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl. II 2005, 271
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