Zu der Frage, wie sich Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen auf die Einkünfteerzielungsabsicht und damit die Möglichkeit der Geltendmachung von Werbungskosten auswirken, hat nun der Bundesfinanzhof Stellung genommen.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs sind solche Räumlichkeiten nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn ein solcher Raum – als Objekt der Vermietungstätigkeit – nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und feststeht, dass das vorübergehend leer stehende Objekt weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird.
In dem entschiedenen Fall war der Kläger in den Streitjahren (2001 und 2002) Eigentümer einer sechs Wohnräume mit einer Gesamtfläche von 187,7 qm umfassenden Wohnung. Der Kläger nutzte in den Streitjahren zwei Zimmer (Zimmer Nr. 1 und Nr. 6) mit einer Gesamtwohnfläche von 54,7 qm selbst; die weiteren vier Zimmer (Zimmer Nr. 2 bis Nr. 5) mit einer Gesamtwohnfläche von 82,2 qm vermietete der Kläger – teilweise mit kurzen Unterbrechungen – an verschiedene Untermieter. Die Gemeinschaftseinrichtungen der Wohnung (Flur, Küche, Bad) mit einer Gesamtwohnfläche von 50,8 qm wurden von sämtlichen Bewohnern gemeinsam genutzt.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger die auf die Wohnung entfallenden Gesamtkosten anteilig als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus der Untervermietung der Zimmer Nr. 2 bis 5 geltend. Dabei rechnete er die auf die zur Vermietung bereitstehenden Zimmer entfallenden Aufwendungen auch für jene Zeiträume den Vermietungseinkünften zu, in denen diese Zimmer – vorübergehend – nicht vermietet gewesen waren. Die auf die Gemeinschaftsflächen entfallenden Gesamtkosten teilte der Kläger „nach Köpfen“ auf; dabei ging er davon aus, dass die Wohnung grundsätzlich von ihm selbst sowie von vier weiteren Personen bewohnt werde. Im Ergebnis ermittelte der Kläger einen bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden Werbungskostenanteil an den Gesamtkosten in Höhe von 63,45 % für 2001 sowie in Höhe von 64,6 % für 2002.
Das beklagte Finanzamt berücksichtigte demgegenüber in den (geänderten) Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre lediglich 40,91 % der Gesamtkosten als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht ging in seinem Urteil aufgrund der vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen davon aus, dass das Zimmer Nr. 5 im Streitjahr 2001 und die Zimmer Nr. 3 und 4 im Streitjahr 2002 nicht durchgängig vermietet gewesen waren. Soweit einzelne Zimmer in den Streitjahren leer gestanden hätten, seien diese Leerstandszeiten nicht, wie der Kläger annehme, der Vermietung, sondern der Selbstnutzung durch den Kläger zuzurechnen. Aufgrund der unmittelbaren Einbindung der zur Vermietung bereitgehaltenen Zimmer in die private Wohnsphäre des Klägers fielen nichtvermietete Zimmer – trotz eines grundsätzlich vorhandenen Vermietungswillens des Klägers – dem privaten Wohnbereich des Klägers zu. Demgegenüber seien die Aufwendungen, welche auf die gemeinsam genutzten Flächen entfielen, nicht, wie das FA annehme, entsprechend der Wohnfläche, sondern personenbezogen aufzuteilen, da die Privatnutzung der Gemeinschaftsflächen nicht im Zusammenhang mit der Größe der selbstgenutzten Wohnräume stehe. Demnach sei für das Streitjahr 2001 ein Werbungskostenanteil an den Gesamtaufwendungen in Höhe von 60,86 % und im Streitjahr 2002 ein Werbungskostenanteil an den Gesamtaufwendungen in Höhe von 52,07 % zu berücksichtigen.
Dies sah der Bundesfinanzhof nun anders.
Das Finanzgericht hat nämlich die von dem Kläger geltend gemachten, auf die zur Vermietung bereitstehenden Zimmer Nr. 2 bis 5 entfallenden Aufwendungen für jene Zeiträume, in denen diese Zimmer vorübergehend nicht vermietet gewesen waren, zu Unrecht nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.
Danach sind Aufwendungen für eine Wohnung, die nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht, auch während der Zeit des Leerstands als Werbungskosten als abziehbar angesehen, solange der Steuerpflichtige den ursprünglichen Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand der Wohnung nicht endgültig aufgegeben hat1. In vergleichbarer Weise ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei (in Eigenregie oder durch Beauftragung eines Dritten) ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen auszugehen; Leerstandszeiten sind auch insoweit nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen2. Demgegenüber ist bei zumindest teilweise selbstgenutzten Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden3. Die zur Vermietung von Ferienwohnungen entwickelten Maßstäbe hat der Bundesfinanzhof grundsätzlich auch auf die Vermietung von Messezimmern oder Messewohnungen angewendet, bei denen regelmäßig und typischerweise von einem häufigen Wechsel an Gästen in Verbindung mit Leerstandszeiten auszugehen ist4.
Nach diesen Grundsätzen sind auch Leerstandszeiten im Rahmen der Untervermietung einzelner Räume innerhalb der eigenen Wohnung des Steuerpflichtigen jedenfalls dann nicht der Eigennutzung, sondern der Vermietungstätigkeit zuzurechnen, wenn ein solcher Raum nach vorheriger, auf Dauer angelegter Vermietung leer steht und – wie im Streitfall – feststeht, dass der vorübergehend leer stehende Raum weiterhin für eine Neuvermietung bereit gehalten wird. Weder die fehlende räumliche Trennung zum Wohnbereich des Steuerpflichtigen noch die fehlende Abgeschlossenheit der zur Vermietung vorgesehenen Räume noch die – theoretische – jederzeitige Selbstnutzungsmöglichkeit steht in diesen Fällen der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht entgegen; denn Objekt der Vermietung i.S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht zwingend eine (abgeschlossene) Wohnung; es kann sich auch um einen bestimmten Teil eines Grundstücks oder Gebäudes, einzelne (auch möblierte) Zimmer oder Räumlichkeiten handeln ((BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 11/07)).
Die maßgeblichen, bereits seit 1994 der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienenden Zimmer Nr. 2 bis 5 waren in den Streitjahren entweder durchgängig vermietet oder sie wurden für eine erneute Vermietung – welche in allen Fällen zeitnah erfolgte – bereit gehalten. Daher sind die vom Finanzgericht angenommenen Leerstandszeiten nicht der Eigennutzung durch den Kläger, sondern dessen Vermietungstätigkeit zuzurechnen; die auf die zur Vermietung bereit gehaltenen Räume entfallenden anteiligen Aufwendungen des Klägers stellen Werbungskosten bei dessen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.12.2012 – IX R 14/12
- BFH, Urteil vom 11.12.2012 – IX R 14/12 [↩]
- BFH, Urteil vom 21.11.2000 – IX R 37/98, BStBl. II 2001, 705 [↩]
- BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BStBl. II 2002, 726 [↩]
- BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 11/07 [↩]
