Können eigene Mietaufwendungen Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung sein?

Ob ein Teil der Mietaufwendungen für die selbstgenutzte Wohnung Werbungskosten bei den nunmehr erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der bislang selbst bewohnten Wohnung sein können, hat das Finanzgericht Schleswig-Holstein entschieden.

In dem entschiedenen Fall bewohnte der Kläger zunächst zusammen mit seiner Ehefrau und den Kindern die Dachgeschosswohnung eines im Eigentum seiner Ehefrau stehenden Zweifamilienhauses zu eigenen Wohnzwecken (Wohnung in A). Nach Auszug der Kinder beschlossen die Eheleute „ins Grüne“ zu ziehen und die freiwerdende Wohnung zu vermieten. Einige Jahre nach dem Umzug machte die Ehefrau in den Einkommensteuererklärungen der beiden Streitjahre einen Teil der Mietaufwendungen für die neue Wohnung (Wohnung in B) als Werbungskosten (sog. „negative Eigenmiete“) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt versagte die Werbungskosten.

In der Begründung der Einsprüche führte die Ehefrau u. a. aus, dass durch die Vermietung des bisher selbstgenutzten Teils des Hauses und gleichzeitige Anmietung eines Einfamilienhauses die Leistungsfähigkeit i. S. des objektiven Nettoprinzips unverändert geblieben sei, da in Höhe der Mieteinkünfte nunmehr gleichzeitig die gezahlte Miete für die Wohnung B abfließen würde. Bei bloßem Ansatz der Mieteinkünfte ohne Abzug der „negativen Eigenmiete“ würde so getan, als wäre die Leistungsfähigkeit erhöht, was gerade nicht der Fall sei.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg; das Finanzgericht Schleswig-Holstein hat die Auffassung des Finanzamtes bestätigt.

Weder das objektive Nettoprinzip, noch das „Gebot“ der Aufteilung gemischt (beruflich/privat) veranlasster Aufwendungen rechtfertigen die begehrte steuerliche Anerkennung der in Ansatz gebrachten „negativen Eigenmiete“.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungsrechtliche Einschränkungen bei der Bestimmung der Besteuerungstatbestände des Einkommensteuerrechts, die der Gesetzgeber zu beachten hat. Dazu zählen vor allem das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das eng damit verbundene Gebot der Folgerichtigkeit1.

Im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit2 hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, im Einkommensteuerrecht die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (beruflichen) Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip3).

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Gebot der Folgerichtigkeit im Einkommensteuerrecht geprägt. Zu den gesetzgeberischen Grundentscheidungen, die im gesamten Einkommensteuerrecht folgerichtig umgesetzt werden müssen, gehört die Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer. Hat der Gesetzgeber, wie im Einkommensteuerrecht, den Steuergegenstand ausgewählt und in einer Bemessungsgrundlage definiert, so muss er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen4.

Das objektive Nettoprinzip wird durch das Veranlassungsprinzip konkretisiert. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert Werbungskosten zwar als Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Rechtsprechung hat den Werbungskostenbegriff allerdings dem Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG angeglichen. Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden5. Dabei kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind6.

Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers hat sich diese Rechtsprechung auch nicht dahin fortentwickelt, dass es zur Erfüllung des objektiven Nettoprinzips grundsätzlich nicht (mehr) auf die subjektive Absicht („zur Förderung der steuerlich relevanten Tätigkeit“) ankommen würde. Soweit der Kläger Loschelder in Schmidt7 zitiert, wonach der objektive Zusammenhang stets zwingend vorliegen müsse, während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskosten-Begriffs sei, übersieht er, dass eine Reduzierung des Veranlassungszusammenhangs auf die objektive Seite lediglich für derartige Fälle erfolgt, in denen beispielsweise wie bei „unfreiwilligen Ausgaben oder Zwangsaufwendungen“ der subjektive Veranlassungszusammenhang nicht vorliegen kann. So hat der Bundesfinanzhof u. a. entschieden, dass Verzugs- oder Prozesszinsen aus ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die Verletzung privater Güter darstellen, sondern Entgelt für die unfreiwillige Vorenthaltung des dem Steuerpflichtigen zustehenden Kapitals sind. Die von dem Steuerpflichtigen aufgrund des unfreiwillig vorenthaltenen Kapitals selbst aufgewendeten Zinsen sind bei den Einnahmen aus dieser „Kapitalnutzung“ als Werbungskosten abzuziehen8. In derartigen Fällen erfordert die Abzugsfähigkeit keine besondere subjektive Bestimmung der Schuldzinsen für Zwecke der Erzielung von Verzugszinsen. Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung kommt es hinsichtlich der deswegen an den Überlassenden gezahlten Zinsen nur auf den objektiven Tatbestand einer Steigerung der Leistungsfähigkeit an.

Eine vergleichbare, die (Miet-)Aufwendungen unfreiwillig bzw. zwangsweise auslösende Situation ist vorliegend erkennbar nicht gegeben. Die – später vermietete – Wohnung in A wurde den Eheleuten nicht „unfreiwillig vorenthalten“, so dass sie gezwungen gewesen wären, eine andere Wohnung zu mieten. Vielmehr sind sie „freiwillig“ aus dem der Ehefrau des Klägers gehörenden Objekt in A ausgezogen.

Sofern den Ausführungen des Klägers ferner zu entnehmen sein sollte, dass aus seiner Sicht sich auch aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs zur doppelten Haushaltsführung in sog. Wegverlegungsfällen9 die Aufgabe des subjektiven Veranlassungszusammenhangs ergeben würde, vermag das Finanzgericht Schleswig-Holstein dem nicht zu folgen. Denn der Bundesfinanzhof ist in den Entscheidungen gerade dazu gekommen, dass die Begründung einer doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG einen sowohl objektiv als auch subjektiv ausschließlich beruflichen Veranlassungszusammenhang aufweise – und zwar unabhängig davon, ob der zweite Haushalt am Beschäftigungsort neu begründet wurde oder durch privat motivierte Wegverlegung des eigenen Haupthaushalts, wenn aus beruflicher Veranlassung in einer Wohnung am Beschäftigungsort ein zweiter (doppelter) Haushalt zum Hausstand des Steuerpflichtigen hinzutrete. Das ist der Fall, wenn ihn der Steuerpflichtige nutzt, um seinen Arbeitsplatz von dort aus erreichen zu können. Entscheidend ist, ob die Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort konkreten beruflichen Zwecken dient. Dann sind dieser zweite Haushalt am Beschäftigungsort und damit auch die doppelte Haushaltsführung ausschließlich beruflich veranlasst. Die private Wahl des Haupthausstandes macht aus der beruflich veranlassten Errichtung des Zweithaushalts am Beschäftigungsort und damit aus der aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung keine privat veranlasste. Die privat motivierte Wahl des Ortes des Haupthausstandes ist einkommensteuerrechtlich unerheblich. Die Frage des subjektiven Veranlassungszusammenhangs der beruflich begründeten Zweitwohnung ist eine andere als die Frage der aus privaten Gründen veranlassten Lage des Haupthausstandes. Letztere spielt bei der Prüfung des Veranlassungszusammenhangs keine Rolle.

Unter Berücksichtigung dieser (Rechtsprechungs-)Grundsätze erscheint es nach Auffassung des Finanzgerichts Schleswig-Holstein fraglich, ob die Klage vorliegend nicht bereits daran scheitert, dass die – teilweise – geltend gemachten Aufwendungen für die Anmietung der anderen, in B gelegenen Wohnung – von dem Kläger als „negative Eigenmiete“ bezeichnet – subjektiv nicht zur Förderung der Erzielung steuerpflichtiger (Vermietungs-)Einnahmen getätigt worden sind. Denn der Kläger hat dargetan, dass die Idee des Umzugs in eine andere Wohnung nach Auszug der Kinder aus der gemeinsamen Wohnung in A entstanden war, zumal die …Straße in A sehr befahren und dementsprechend laut war und er und seine Ehefrau den Wunsch hatten, ins Grüne zu ziehen. Im Zuge dessen bzw. des dann erfolgten Umzugs entstand nach Darstellung des Klägers auch die Überlegung, die Wohnung in A zu vermieten. Insofern sprechen gewichtige Gründe dafür, dass nicht die Absicht der Vermietung, sondern die private Entscheidung der räumlichen Veränderung Anlass und Hintergrund für den Umzug nach B waren, so dass der subjektive Veranlassungszusammenhang zu den Vermietungseinkünften zu verneinen wäre. Das Finanzgericht Schleswig-Holstein konnte diese Frage jedoch dahingestellt sein lassen.

Denn auch dann, wenn das weitere Vorbringen des Klägers, wonach „der Auszug aus der Wohnung nicht allein erfolgt (sei), um daraus Mieterträge zu erzielen“, so zu verstehen ist, dass der privat motivierte Umzug „ins Grüne“ und die Frage der Nutzung (Vermietung) der freiwerdenden bisherigen Wohnung derart eng miteinander verknüpft war, dass von einer doppelten Veranlassung (private/berufliche bzw. der Einnahmeerzielung dienende Veranlassung) auszugehen ist, hat die Klage keinen Erfolg. Zwar wäre dann der subjektive Veranlassungszusammenhang der Mietaufwendungen (auch) mit den Vermietungseinkünften gegeben. Auch würden nicht nur die reinen Umzugskosten, die bereits vor den Streitjahren angefallen sein dürften, die Voraussetzungen des objektiven Veranlassungszusammenhangs erfüllen10, sondern auch – jedenfalls mittelbar und im Sinne eine conditio sine qua non sowie im Wege einer (gemischten) Mitveranlassung – die laufenden Mietaufwendungen für ein „Ersatzobjekt“. Denn der – wenn auch freiwillige – Verlust der Behausung führt zur Notwendigkeit der Beschaffung einer anderen Wohnstätte, da das Wohnen in einer Wohnung, worauf der Kläger zu Recht hinweist, in unserer Region als unabdingbar – im Sinne des auch einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigenden Existenzminimums – anzusehen ist.

Dem Kläger ist auch zuzubilligen, dass aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.09.200911 die höchstrichterliche Rechtsprechung, der das Finanzgericht Schleswig-Holstein insoweit folgt, aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot von gemischt veranlassten Kosten (mehr) herleitet. Das Gebot der Steuergerechtigkeit (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit) vermag, so der Große Senat, ein generelles Aufteilungs- und Abzugsverbot, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässt, nicht zu rechtfertigen; vielmehr gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip die Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch Schätzung.

Vorliegend kommt nach Auffassung des Finanzgerichts Schleswig-Holstein als Aufteilungsmaßstab im Schätzwege jedoch nur eine Berücksichtigung derjenigen Mietaufwendungen als beruflich bzw. durch die Einkünfteerzielung veranlasst in Betracht, die denjenigen des existenziellen (Wohn-)Bedarfs entsprechen. Dies folgt zum einen daraus, dass ein objektiver Aufteilungsmaßstab für das grundsätzlich der privaten Lebensführung zuzurechnende Wohnen nicht vorhanden ist. Denn das individuelle Wohnbedürfnis der Steuerpflichtigen ist grundverschieden. Es betrifft nicht nur die Lage und den Zuschnitt der Wohnung, sondern reicht auch vom sehr einfachen bis zum exklusiven Wohnen. Zum anderen ist, wie bereits ausgeführt, der objektive Veranlassungszusammenhang zwischen den Mietaufwendungen für die neue Wohnung (in B) und den Einnahmen für die vermietete bisherige Wohnung (in A) nur deshalb gegeben, weil das existenziell notwendige Wohnen in einer dieses gewährleistenden Behausung (Wohnung) unabdingbar ist. Besteht aber die berufliche/der Einkünfteerzielung dienende (Mit-)Veranlassung nur insoweit, können auch die Aufwendungen nur insoweit bei der Aufteilung der gemischten Kosten Berücksichtigung finden. Dies entspricht letztlich dem, was der Kläger auch begehrt, nämlich die Berücksichtigung, d. h. den grundsätzlichen Abzug des durch die Einkünfteerzielungsabsicht veranlassten Anteils.

Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie, wie im vorliegenden Fall des unabdingbaren Wohnbedarfs, nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG, Grund- bzw. (sächlicher) Kinderfreibetrag) pauschal erfasst werden (oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind), grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG (Betriebsausgaben) und des § 9 EStG (Werbungskosten) entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden12.

Soweit der Kläger hinsichtlich des Aufteilungsmaßstabes demgegenüber auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur doppelten Haushaltsführung verweist, wonach der durchschnittliche Mietzins einer 60 m²-Wohnung am Beschäftigungsort berücksichtigungsfähig ist, jedoch nicht überschritten werden darf, ist dies vorliegend nicht Ziel führend. Denn eine doppelte Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist – wie bereits dargestellt – ausschließlich beruflich veranlasst. Eine Aufteilung gemischter Aufwendungen ist insoweit nicht erforderlich. Insoweit käme es grundsätzlich auch nicht darauf an, ob die Aufwendungen notwendig, üblich oder zweckmäßig sind. Demgegenüber hat der Gesetzgeber bei der doppelten Haushaltsführung jedoch nur die Möglichkeit eröffnet, die „notwendigen“ Mehraufwendungen steuerlich geltend zu machen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG). Diesen unbestimmten Rechtsbegriff hat der Bundesfinanzhof mit der von dem Kläger angeführten und auf den vorliegenden Fall nicht übertragbaren Rechtsprechung ausgefüllt.

Ob und inwieweit über die steuerrechtliche Berücksichtigung des existenziellen (Wohn-) Bedarfs hinaus gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen (vgl. z. B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: „typische Berufskleidung“).

Dies insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass entgegen der Auffassung des Klägers ein Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Nettoprinzip) im Übrigen nicht feststellbar ist. Denn durch die Einkünfteerzielung aufgrund der Vermietung der bisher selbst bewohnten Wohnung in A ist die finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers bzw. seiner Ehefrau – bis auf die durch den Grundfreibetrag bereits steuerlich freigestellten Aufwendungen für den existenziell notwendigen Wohnbedarf – gesteigert. Dies folgt bereits daraus, dass entsprechend der erzielten Einkünfte mehr „flüssige“ Geldbeträge zur Verfügung standen, die die Eheleute – nur beispielhaft – für die „im Grünen gelegene und ruhigere“ Wohnung in B verwenden konnten. Die Befriedigung dieses individuellen Wohnbedürfnisses kann, entgegen der Auffassung des Klägers, nicht mit dem Bewohnen der eigenen Wohnung in A dergestalt gleichgesetzt werden, dass eine Steigerung der finanziellen Leistungsfähigkeit zu verneinen wäre. Vielmehr war es dem Kläger bzw. dessen Ehefrau bei ansonsten unveränderter Mittelverwendung nunmehr möglich, die positiven Mieteinkünfte beispielsweise für die Wohnung in B zu verwenden. Dies beinhaltet eine Einkommensverwendung, die auf einer gesteigerten Leistungsfähigkeit beruht.

Die Mittel stehen, entgegen der Auffassung des Klägers, auch nicht nur „theoretisch“ zur freien Verfügung. Soweit die Anmietung einer anderen Wohnung nicht zwangsläufig ist, um den existenziell notwendigen Wohnbedarf befriedigen zu können, liegt ihr eine freie und beliebige Einkommensverwendung zu Grunde. Grundlage hierfür ist die aufgrund positiver Vermietungseinkünfte vergrößerte Leistungsfähigkeit.

Insofern lässt sich auch aus dem von dem Kläger angeführten Beispiel kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG ableiten. Denn weder die rechtliche, noch die wirtschaftliche Situation desjenigen, der sein bisheriges Haus verkauft und am neuen Arbeitsort ein anderes Haus zum Selbstbewohnen erwirbt ist vergleichbar mit der Situation desjenigen, der sein bisheriges Haus behält und vermietet und daneben am neuen Ort des Wirkens ein anderes Haus mietet. Die – im Rahmen des Art 3 Abs. 1 GG zu berücksichtigende – wesentliche Ungleichheit liegt nicht nur darin begründet, dass im letztgenannten Fall neben dem – weiterhin bestehenden – Eigentum an dem bisherigen Haus ein weiteres gemietet wird, sondern auch in der Erzielung von (positiven) Einkünften aus der Vermietung. Dass diese (positiven) Einkünfte der Besteuerung unterliegen, ist Ausfluss des objektiven Nettoprinzips und damit gerade auch des Gleichheitssatzes, nach dessen Grundsätzen wesentlich Ungleiches steuerlich auch nicht gleich behandelt werden darf13.

Dabei liegt hier die Ungleichheit letztlich in dem verfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz, (lediglich) das Existenzminimum von der Einkommensbesteuerung freizustellen (subjektives Nettoprinzip). Die Entscheidung des Einzelnen, wie er demgegenüber sein privates Wohnen tatsächlich ausgestaltet, vermag zusätzliche Vermietungseinkünfte im vorliegenden Sinn steuerlich nicht zu neutralisieren. Denn anderenfalls würde die steuerliche Freistellung nur der unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung (Existenzminimum) unterlaufen und würden darüber hinausgehende Aufwendungen für das individuelle private Wohnen über den Umweg der Einkünfteminderung bzw. -neutralisation steuerliche Berücksichtigung finden, was gegen das objektive Nettoprinzip verstoßen würde. Dies folgt klarstellend auch (weiterhin) aus § 12 Abs. 1 EStG.

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Finanzgericht Schleswig-Holstein, Urteil vom 21.06.2013 – 3 K 148/09 (Revision wurde eingelegt: BFH – IX R 24/13)

  1. BVerfG, Beschluss vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, BStBl. II 2003, 534 []
  2. BVerfG, Urteile vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/89, BStBl. II 1991, 654; vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BStBl. II 2000, 162 []
  3. BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BStBl. II 1999, 502; BFH, Urteile vom 11.05.2005 – VI R 7/02, BStBl. II 2005, 782; vom 04.12.2002 – VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403 []
  4. BFH, Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/07, BStBl. II 2008, 234 []
  5. BFH, Entscheidungen vom 20.07.2006 – VI R 94/01, BStBl. II 2007, 121; vom 04.12.2002 – VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403; vom 28.11.1980 – VI R 193/77, BStBl. II 1981, 368; vom 28.11.1977 – GrS 2-3/77, BStBl. II 1978, 105 []
  6. BFH, Urteil vom 12.01.1990 – VI R 29/86, BStBl. II 1990, 423 []
  7. Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 9 Rz. 7 []
  8. BFH, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 3/09, BStBl. II 2012, 254 []
  9. BFH, Urteile vom 05.03.2009 – VI R 23/07, BStBl. II 2009, 1016 und VI R 58/06, BStBl. II 2009, 1012 []
  10. BFH, Urteil vom 17.01.1974 – IV R 100/70, BStBl. II 1974, 449 []
  11. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672 []
  12. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672 []
  13. BVerfG, Beschlüsse vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99; vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/00 []
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