Kein Lohnzufluss durch Gehaltsumwandlung für vorzeitigen Ruhestand – auch nicht für den GmbH-Fremd-Geschäftsführer

Der Bundesfinanzhof hat aktuell entschieden, dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn sind.

Zudem hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass dies auch für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH gilt und hat sich damit gegen eine Schreiben des Bundesfinanzministeriums1.

In dem entschiedenen Fall war der Kläger Geschäftsführer einer GmbH, an der er nicht beteiligt war. Er schloss mit seiner Arbeitgeberin eine Wertguthabenvereinbarung. Dabei handelte es sich um eine Vereinbarung zur Finanzierung für den vorzeitigen Ruhestand des Klägers. Er verzichtete auf die Auszahlung laufender Bezüge in Höhe von monatlich 6.000 €, die ihm erst in der späteren Freistellungsphase ausgezahlt werden sollten. Die GmbH unterwarf die Zuführungen zu dem Wertguthaben des Klägers nicht dem Lohnsteuerabzug. Das Finanzamt war demgegenüber der Meinung, die Wertgutschriften führten zum Zufluss von Arbeitslohn beim Kläger und forderte die Lohnsteuer nach. Das Finanzgericht Köln gab der Klage statt2.

Der Bundesfinanzhof hat diese Entscheidung im Ergebnis bestätigt (aus formalen Gründen hat der Bundesfinanzhof die Entscheidung zwar aufgehoben, aber schlussendlich die Auffasung des Finanzgerichts Köln in der Sache bestätigt).

Die Zuführungen zu dem Zeitwertkonto nach der Wertguthabenvereinbarung stellen keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn des Klägers dar.

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften des § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt den tatsächlichen Zufluss i.S. von § 11 Abs. 1 EStG voraus3. Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird3.

Arbeitslohn ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen4. Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers5, also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt6.

Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden7.

Demgegenüber führt nach ständiger Rechtsprechung das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei und begründet damit auch noch keinen gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn8. Folglich fließt mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer künftig Leistungen zu erbringen, Arbeitslohn erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft9.

Allerdings kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht10. Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen11. Danach kann ein Zufluss durch Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten grundsätzlich nur in Betracht kommen, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht.

Der Zufluss kann ferner durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, nach der der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll, bewirkt werden. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrunds dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar12 und setzt mithin eine Zahlungspflicht des Schuldners voraus. Fehlt eine solche Zahlungspflicht, ist die Annahme einer Schuldumschaffung nicht veranlasst. Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen13. Ein nicht geltend gemachter (bestehender) Anspruch kann deshalb mangels Ausübung für sich genommen noch nicht zu einem Zufluss führen14.

Eine zum Zufluss führende Leistung kann insbesondere auch dann vorliegen, wenn der geschuldete Barlohn nicht an den Arbeitnehmer ausbezahlt, sondern auf seine Weisung anderweitig verwendet wird. Eine solche Lohnverwendung erweist sich nur als Abkürzung des Zahlungswegs, die den Charakter als Barlohn unberührt lässt. Dies gilt gleichermaßen für die Fälle, in denen sich Arbeitnehmer ihre Verbindlichkeiten gegenüber Dritten etwa aus Kauf, Miete oder Darlehen erfüllen lassen, wie auch für die Fälle, in denen Arbeitgeber und Arbeitnehmer Rechtsgeschäfte wie zwischen fremden Dritten abschließen und die Arbeitnehmer zu deren Erfüllung Barlohn verwenden15. Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als Vorausverfügung auf die Zeitpunkte der späteren Lohnverwendung fort16. Eine Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte stellt lediglich eine – an der Zurechnung der Einkünfte nichts ändernde – Einkunftsverwendung dar17.

Der Zufluss von Arbeitslohn ist ferner zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft18. Auch in diesem Fall wird der Zufluss aber nicht durch das Versprechen des Arbeitgebers, z.B. Versicherungsschutz zu gewähren, herbeigeführt, sondern erst durch die Erfüllung dieses Versprechens, insbesondere durch die Leistung der Versicherungsbeiträge in der Weise, dass ein eigener unentziehbarer Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistung entsteht, so der Bundesfinanzhof weiter.

Nach diesen Maßstäben handelte es sich bei den Zuführungen der GmbH zu dem Wertguthabenkonto nicht um gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn des Klägers.

Der Kläger hat von der GmbH in Höhe der Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto keine Auszahlungen erhalten.

Die Zuführungen zu dem Wertguthabenkonto sind dem Kläger auch nicht durch eine Gutschrift in den Büchern der GmbH zugeflossen. Denn der Kläger konnte nach der mit der GmbH abgeschlossenen Wertguthabenvereinbarung über die Gutschriften im Streitjahr nicht verfügen. Nach Ziff. 6 der Wertguthabenvereinbarung dienten die Wertguthaben ausschließlich der Freistellung unmittelbar vor dem Beschäftigungsende oder im Rahmen einer Altersteilzeitregelung, wobei der Kläger nach dem Gesellschafterbeschluss seine Pflichten als Geschäftsführer niedergelegt haben und sein Ausscheiden als Geschäftsführer auch im Handelsregister eingetragen sein musste, bevor er gemäß der Wertguthabenvereinbarung eine bezahlte Freistellung von der Verpflichtung zur Erbringung seiner Arbeitsleistung in Anspruch nehmen konnte. Ein Zufluss durch Gutschrift in den Büchern „des Verpflichteten“ kommt aber grundsätzlich nur in Betracht, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Eine solche Zahlungsverpflichtung der GmbH bestand gegenüber dem Kläger im Streitjahr hinsichtlich der Zuführungen zu dem Zeitwertkonto jedoch nicht. Der Kläger hatte im Streitjahr weder ein Recht, eine Auszahlung der Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto zu verlangen, noch konnte er über die Gutschriften in anderer Weise verfügen.

Die Zuführungen zu dem Wertguthaben sind dem Kläger auch nicht durch Novation im Zeitpunkt der Gutschriften zugeflossen. Zwar wurde die nach dem Arbeitsvertrag bestehende Verpflichtung der GmbH zur Lohnzahlung an den Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung (teilweise) durch eine andere, neue Verpflichtung ersetzt. Die GmbH war im Zeitpunkt der Gutschriften auf dem Zeitwertkonto indessen zu keinen Zahlungen an den Kläger aus dem Wertguthaben verpflichtet, weshalb auch ein Zufluss durch Schuldumschaffung ausgeschlossen war.

Eine zum Lohnzufluss führende Lohnverwendungsabrede ist im Streitfall ebenfalls nicht gegeben. Die GmbH erfüllte mit der Wertguthabenvereinbarung weder Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber Dritten noch handelte es sich bei der Wertguthabenvereinbarung um ein Rechtsgeschäft, bei dem sich die GmbH als Arbeitgeberin und der Kläger als Arbeitnehmer wie fremde Dritten gegenüberstanden und zu dessen Erfüllung der Kläger seinen Barlohn verwendete.

Die Wertguthabenvereinbarung stellte auch keine Vorausverfügung des Klägers über seinen Arbeitslohn dar, die den Zufluss im Zeitpunkt der Gutschriften bewirkt hätte. Vielmehr verzichtete der Kläger mit der Wertguthabenvereinbarung lediglich auf die Auszahlung eines Teils seines Barlohns zugunsten einer Zahlung in der Freistellungsphase. Mit der Wertguthabenvereinbarung hat der Kläger folglich nicht über seinen Arbeitslohnanspruch im Sinne einer Einkommensverwendung im Voraus verfügt. Dies entspricht auch dem Wortlaut der Wertguthabenvereinbarung und der Interessenlage der Vertragsparteien. Diese sahen den Arbeitslohnanspruch des Klägers durch die Zuführungen zu dem Wertguthaben nämlich ausdrücklich nicht als erfüllt an. Der Kläger verzichtete nach der Wertguthabenvereinbarung vielmehr auf die Auszahlung eines Teils seines Barlohns „zum Zwecke der Auszahlung in einer späteren Freistellungsphase“. Es sollte somit nur die Fälligkeit des (fortbestehenden) Arbeitslohnanspruchs herausgeschoben werden. Gleiches ergibt sich aus der Verpfändungsvereinbarung. Dort gingen die GmbH und der Kläger übereinstimmend davon aus, dass der Kläger durch die Erbringung seiner (vollen) Arbeitsleistung bei Auszahlung des verringerten Arbeitslohns „in erheblichem Umfang vorleistet“ bzw. insoweit „Vorleistungen [zu] erbringen“ hat. Die Annahme einer Vorausverfügung des Klägers, bei der dessen Arbeitslohnanspruch durch die Zuführungen zu dem Wertguthabenkonto bereits als erfüllt anzusehen wäre, ist damit unvereinbar.

Durch die Zuführungen zu dem Wertguthaben hat die GmbH dem Kläger auch keinen eigenen unentziehbaren Anspruch gegen einen Dritten verschafft. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die Rückdeckungsversicherung. Versicherungsnehmer war insoweit nicht der Kläger, sondern die GmbH. Die Bestellung des Pfandrechts zugunsten des Klägers an der Rückdeckungsversicherung diente der Sicherung der Ansprüche des Klägers gegen die GmbH im Insolvenzfall (§ 7e Abs. 1, Abs. 2 SGB IV). Der Kläger durfte dieses Pfandrecht nach der Verpfändungsvereinbarung mit Hilfe des Verwalters zudem nicht eher verwerten, als die GmbH zahlungsunfähig oder über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.

Die Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs, wonach Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto noch keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn darstellen, entspricht auch der Rechtsprechung der Finanzgerichte19 und der herrschenden Meinung im Schrifttum20. Sie wird im Grundsatz auch von der Finanzverwaltung geteilt21.

Für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH, über die im Streitfall zu entscheiden ist, gilt nichts anderes. Denn die oben dargelegten Gründe, die gegen den Zufluss von Arbeitslohn durch eine Wertgutschrift auf einem Zeitwertkonto sprechen, gelten bei einem angestellten Fremd-Geschäftsführer gleichermaßen. Die Organstellung als Geschäftsführer ist für das Vorliegen der Voraussetzungen, unter denen Arbeitslohn zufließt, ohne Bedeutung. Es gibt keinen Anlass und insbesondere auch keine Rechtsgrundlage, für den Zufluss von Arbeitslohn bei einem angestellten Fremd-Geschäftsführer andere Voraussetzungen zugrunde zu legen als bei sonstigen Arbeitnehmern.

Selbst wenn die Vereinbarung eines Wertguthabenkontos – wie die beklagte Finanzverwaltung meint – mit dem Aufgabenbild des Organs einer Körperschaft nicht vereinbar sein sollte, was der Bundesfinanzhof im Streitfall nicht entscheiden muss, könnte dies den Zufluss der Wertgutschriften auf dem Zeitwertkonto als Arbeitslohn nicht herbeiführen. Denn die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen. Erlangt der Steuerpflichtige – wie der Kläger im Streitfall – keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über einen Vermögensvorteil, kann daher der Zufluss grundsätzlich auch nicht fingiert werden22.

Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind. Im Streitfall war der Kläger indessen schon kein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH. Es kann daher auch dahinstehen, ob es sich bei den Zuführungen zu dem Wertguthaben auf dem Zeitwertkonto überhaupt um eine „fällige“ Vergütung handelte, was selbst bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Voraussetzung für die Zuflussfiktion ist.

Eine (ungerechtfertigte) Privilegierung von (Fremd-)Geschäftsführern durch „ein steuer- und ertragsoptimiertes Modell zur Anlage von bestimmten Vergütungsbestandteilen“ ist durch die strikte Anwendung des Zuflussprinzips nicht zu besorgen. Vielmehr werden (Fremd-)Geschäftsführer hinsichtlich des Zuflusses von Arbeitslohn ebenso behandelt wie alle anderen Arbeitnehmer auch. Hier wie dort entspricht es dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes und der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass nur zugeflossener Arbeitslohn der Besteuerung unterliegt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.02.2018 – VI R 17/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.220218.VIR17.16.0


  1. BMF-Schreiben vom 17.06.2009 – BStBl. I 2009, 1286, A.IV.2.b.
  2. FG Köln, Urteil vom 26.04.2016 – 1 K 1191/12
  3. BFH, Urteil vom 29.05.2008 – VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II. 2009, 147
  4. BFH, Urteil vom 23.08.2017 – VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl. II 2018, 208
  5. BFH, Urteile vom 20.11.2008 – VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl. II 2009, 382; vom 23.08.2017 – VI R 4/16, BFHE 259, 304, BStBl. II 2018, 208; BFH, Beschluss vom 23.07.1999 – VI B 116/99, BFHE 189, 403, BStBl. II 1999, 684
  6. BFH, Urteil vom 25.11.1993 – VI R 45/93, BFHE 173, 65, BStBl. II 1994, 254
  7. BFH, Urteil vom 27.09.2016 – VIII R 66/13, BFHE 256, 214, BStBl. II 2017, 626
  8. BFH, Urteile vom 27.05.1993 – VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl. II 1994, 246; vom 18.08.2016 – VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl. II 2017, 730
  9. BFH, Urteile vom 03.07.1964 – VI 262/63 U, BFHE 81, 225, BStBl. III 1965, 83; vom 26.07.1985 – VI R 200/81, BFH/NV 1986, 306; vom 10.11.1989 – VI R 155/85, BFH/NV 1990, 290
  10. BFH, Urteil vom 09.04.1968 – IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl. II 1968, 525
  11. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl. II 1984, 480; vom 22.07.1997 – VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl. II 1997, 755
  12. BFH, Urteil vom 28.10.2008 – VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II. 2009, 190
  13. BFH, Urteile vom 17.07.1984 – VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl. II 1986, 48
  14. BFH, Urteil vom 20.10.2015 – VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl. II 2016, 342
  15. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – VI R 6/05, BFHE 220, 478, BStBl. II 2008, 530
  16. BFH, Urteil vom 24.03.1993 – X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl. II 1993, 499
  17. BFH, Urteil vom 15.10.1981 – IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl. II 1982, 340
  18. BFH, Urteil vom 16.04.1999 – VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl. II 2000, 408
  19. Hessisches FG, Urteil vom 19.01.2012 – 1 K 250/11, EFG 2012, 1243; Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.02.2012 – 14 K 202/11, EFG 2012, 1397; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.03.2012 – 4 K 2834/11 AO, EFG 2012, 1400; FG Münster, Urteil vom 13.03.2013 – 12 K 3812/10 E, EFG 2013, 1026; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.06.2017 – 12 K 1044/15, EFG 2017, 1585, Revision anhängig unter BFH, VI R 39/17
  20. Schmidt/Krüger, EStG, § 19 Rz 100 „Arbeitszeitkonten“; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 280 „Zeitwertkonten“; HHR/Kister, § 11 EStG Rz 100 „Zeitwertkonten“; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 301; Pust, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Anh 1 „Arbeitszeitkonto“; Claßen, in: Lademann, EStG, § 19 EStG Rz 149/37; Seiler, in: Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 11 Rz 47 „Arbeitszeitkonten“; Wellisch/Näth, DStR 2003, 309; Wellisch/Quast, Der Betrieb 2006, 1024; Plenker, Der Betrieb 2009, 1430; Portner, DStR 2009, 1838; Niermann, Der Betrieb 2009, 138, 139; Sterzinger, Betriebs-Berater 2012, 2728; Harder-Buschner, NWB 2009, 2132; Hilbert/Paul, NWB 2012, 3391; Graefe, DStR 2017, 2199
  21. BMF-Schreiben vom 17.06.2009, BStBl. I 2009, 1286; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Rundverfügung vom 09.03.2016, DStR 2016, 1869
  22. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl. II 2014, 495
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