Fahrtkosten in der Einkommensteuer und die „erste“ Tätigkeitsstätte

Die steuerrechtliche Behandlung der Fahrtkosten zur Dienstelle – ein beliebtes Thema im Rahmen der Einkommensteuer.

Das Niedersächsische Finanzgericht hat aktuell entschieden, dass im Streifendienst tätige Polizeibeamte an ihrer Dienststelle (Polizeirevier) eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG begründen.

Dies hat zur Folge, dass Fahrtkosten vom Wohnort zur Dienststelle nur in Höhe der Entfernungspauschale abziehbar sind und Mehraufwendungen für Verpflegung bei dienstbedingter Auswärtstätigkeit eine ununterbrochene Abwesenheit von mindestens acht Stunden von der Dienststelle erfordern.

In dem konkreten Fall streitig der Werbungskostenabzug von Fahrtkosten und von Verpflegungsmehraufwendungen im Jahr 2015 eines Polizeibeamten.

Nach Auffassung des Niedersächsichen Finanzgerichts ist das beklagte Finanzamt zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten von der Wohnung zur Dienststelle in A nur die Entfernungspauschale geltend machen kann, denn die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zur Dienststelle sind Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG. Der Beklagte hat ebenfalls zu Recht den Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung des Klägers abgelehnt, denn der Kläger hat keinen geeigneten Nachweis dafür erbracht, dass er während des Streifendienstes an den 115 (und sodann 180) geltend gemachten Tagen für jeweils mehr als acht Stunden ununterbrochen von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte, der Dienststelle in A, abwesend war.

Grundsätzlich sind beruflich veranlasste Fahrtkosten Erwerbsaufwendungen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe des dafür tatsächlich entstandenen Aufwands als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Hinsichtlich der Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte gelten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG Einschränkungen. Insoweit greift die sogenannte Entfernungspauschale, die lediglich einen Ansatz von 0,30 € pro Entfernungskilometer zulässt. Unternimmt der Steuerpflichtige hingegen beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und keine Familienheimfahrten sind, kann er für solche Fahrten als Werbungskosten die tatsächlich angefallenen Aufwendungen abziehen.

Wird der Steuerpflichtige vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Satz 2 Nr. 3 EStG für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, eine Pauschale von 12 € zur Abgeltung der Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für Verpflegung anzusetzen.

Erste Tätigkeitsstätte ist nach § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Die Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses, oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Das Konzept der ersten Tätigkeitsstätte nach dem ab 2014 geltenden Recht unterscheidet sich insoweit von der bis einschließlich 2013 maßgeblichen „regelmäßigen Arbeitsstätte“ (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der Fassung vom 08.10.20091), als sich nach der Neuregelung die – je Dienstverhältnis einzige, § 9 Abs. 4 Satz 5 EStG – erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand von arbeits- bzw. dienstrechtlichen Festlegungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 EStG2). Bei Fehlen einer Zuordnung durch den Arbeitgeber ist die erste Tätigkeitsstätte anhand der in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten, quantitativen Merkmale zu ermitteln.

Als Folge dieser Neuregelung ist die zur Ermittlung der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ alten Rechts nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erforderliche Prüfung, an welcher Arbeitsstätte der nach qualitativen Merkmalen zu bestimmende Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers liegt, obsolet geworden3. Nach dieser Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war entscheidend, wo sich der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit eines Arbeitnehmers befand. Dieser Mittelpunkt bestimmte sich nach den qualitativen Merkmalen der Arbeitsleistung, die der Arbeitnehmer an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnahm oder wahrzunehmen hatte, sowie nach dem konkreten Gewicht dieser dort verrichteten Tätigkeit4. Folglich waren nach Auffassung des Bundesfinanzhofs Polizeibeamte im Streifendienst grundsätzlich nicht an einer „regelmäßigen Arbeitsstätte“ tätig, denn sie verbrachten den überwiegenden Teil der Arbeitszeit außerhalb der Dienststelle im Streifenwagen5.

Nach § 9 Abs. 4 EStG in der ab 2014 geltenden Fassung tritt nunmehr bei Vorliegen einer dauerhaften arbeits- oder dienstrechtlichen Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung das konkrete Gewicht der an dieser Einrichtung ausgeübten Tätigkeit zugunsten der arbeitgeberseitigen Zuordnung in den Hintergrund. Zu der Frage, welche Anforderungen an die Tätigkeit des Arbeitnehmers im Falle seiner Zuordnung zu einer ortsfesten, betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers zu stellen sind, um eine erste Tätigkeitsstätte zu begründen, werden unterschiedliche Auffassungen vertreten.

Ist der Arbeitnehmer einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es nach der Gesetzesbegründung unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Hierdurch sollte nach dem Willen des Gesetzgebers das Auseinanderfallen der arbeits- oder dienstrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringert werden2.

Die Finanzverwaltung lässt die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z. B. Personalaktenführung), ohne dass der Arbeitnehmer in dieser Einrichtung tätig werden soll, nicht als Zuordnung im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG ausreichen3. Sofern der Arbeitnehmer aber in einer vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z. B. in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten (Abgeben von Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung etc.), kann der Arbeitgeber nach Auffassung der Finanzverwaltung den Arbeitnehmer zu dieser Tätigkeitsstätte zuordnen, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens soll es dabei nicht ankommen3.

Nach einer engeren, in der Literatur vertretenen Auffassung ist es erforderlich, dass der Arbeitnehmer an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausübt. Danach würden rein organisatorische Tätigkeiten wie die Abgabe von Krankmeldungen nicht genügen6. Schließlich verstößt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG nach einer weiteren Auffassung in Fällen, in denen der Arbeitnehmer an der festgelegten Tätigkeitsstätte nur unwesentliche Arbeiten verrichtet, gegen das objektive Nettoprinzip, da der Arbeitnehmer bei lediglich vorübergehender Tätigkeit nicht die Möglichkeit habe, die Fahrtkosten gering zu halten7.

Hat der Arbeitnehmer indes keine erste Tätigkeitsstätte kraft dauerhafter Zuordnung im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG, ist auf die in § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG genannten, quantitativen Merkmale abzustellen. Der Arbeitnehmer muss in diesem Fall für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung typischerweise arbeitstäglich oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden.

Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass für den Kläger im Streitjahr an der Dienststelle A kraft Zuordnung durch den Dienstherrn in Verbindung mit der Tätigkeit, die der Kläger an der Dienststelle ausgeübt hat, eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 EStG bestand. Damit ist die erste Tätigkeitsstätte maßgeblich für die Ermittlung und den Abzug von Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrten oder auswärtige Tätigkeiten, was im vorliegenden Fall dazu führt, dass Fahrtkosten des Klägers zur Dienstelle mit der Entfernungspauschale abgegolten sind (§ 9 Abs. 2 Satz 1 EStG) und Mehraufwendungen des Klägers für Verpflegung wegen nicht belegter Abwesenheit von der ersten Tätigkeitsstätte nicht zu berücksichtigen sind.

Der Kläger ist ausweislich der Bescheinigung der Polizeidirektion Y seit 2004 Angehöriger der Polizeiinspektion P und versieht seinen Dienst am Sitz der Polizeiinspektion P in A. Entgegen der Ansicht des Klägers geht aus dieser Bestätigung eine bestehende, arbeitgeberseitige Zuordnung des Klägers zu einer Dienststelle eindeutig hervor. Es ist nicht davon auszugehen, dass der Kläger erst anhand der im Klageverfahren vorgelegten Bescheinigung – gewissermaßen konstitutiv – der Dienststelle in A zugeordnet wurde. Die Bescheinigung bestätigt vielmehr ein bestehendes dienstrechtliches Verhältnis, auf dessen Grundlage der Kläger bereits seit mehr als zehn Jahren an der Polizeiinspektion P in A seinen Dienst versieht.

Darüber hinaus ergibt sich auch aus der Tätigkeitsbeschreibung des Klägers, z.B. der täglichen Einsatzbesprechung in der Polizeiinspektion in A und dem anschließend dort aufzunehmenden Streifendienst, einschließlich der Rückkehr zur Dienststelle zwecks Erstellung und Bearbeitung von Vorgängen, dass entsprechende (und auch in mündlicher Form ausreichende) Weisungen bzw. Abreden im Sinne von § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG bestehen, nach der der Kläger der Dienststelle A dauerhaft zugeordnet ist, dort bestimmten Aufgaben nachzugehen hat, und dort auch tatsächlich tätig wird. Der Vorhalt des Prozessbevollmächtigten der Kläger, wonach die Bescheinigung der Polizeidirektion Y lediglich für die Tätigkeit des Klägers im Zeitraum 1995 bis Ende 2004 ausdrücklich einen Dienstsitz des Klägers in A feststelle, nicht aber für die Zeit danach, und es deshalb möglicherweise an einer Zuordnung des Klägers zu einer betrieblichen Einrichtung im Rahmen seiner aktuellen Tätigkeit am Sitz der Polizeiinspektion P in A fehle, verfängt in Anbetracht dieser eindeutigen Sachlage nicht. Es ist ferner nicht ersichtlich oder vorgetragen, dass die Zuordnung des Klägers zur Dienststelle in A aufgrund einer zeitlich befristeten Abordnung oder Versetzung und damit nicht dauerhaft erfolgt ist.

Nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts ist es aufgrund der Zuordnung des Klägers zur Dienststelle in A ausreichend für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte, dass der Kläger dort in dem von ihm beschriebenen Umfang tätig wird. Auch wenn es sich im Vergleich zu der Tätigkeit, die der Kläger außerhalb der Polizeiinspektion im Streifendienst ausübt, bei den an der Dienststelle zu erledigenden Aufgaben um untergeordnete und weniger Zeit beanspruchende Tätigkeiten handelt (z.B. Übernahme des Streifenfahrzeugs, Einsatzbesprechung, Schreibarbeiten), wird der Kläger dort dennoch täglich und fortdauernd tätig. Die beschriebenen Tätigkeiten an der Dienststelle weisen zudem einen ergänzenden, inhaltlichen Bezug zum Streifendienst im Einsatzfahrzeug auf und erschöpfen sich nicht in rein organisatorischen Erledigungen wie etwa der Abgabe von Stunden- oder Krankenzetteln. Deshalb kann hier die Frage dahinstehen, ob die letztgenannten Hilfstätigkeiten für die Annahme einer ersten Tätigkeitsstätte ausreichend wären.

Im Übrigen folgt aus den quantitativen Anforderungen, die § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG an die Tätigkeit an einer betrieblichen Einrichtung stellt, wenn keine arbeitgeberseitige Zuordnung des Arbeitnehmers zu einer Tätigkeitsstätte besteht, dass – im Umkehrschluss – bei Vorhandensein einer solchen dienst- bzw. arbeitsrechtlichen Zuordnung eben nicht der Schwerpunkt der Tätigkeit anhand quantitativer Merkmale maßgeblich sein soll. Die Grenze ist nach Ansicht des Senats in jedem Fall dort zu ziehen, wo ein Arbeitnehmer an einer betrieblichen Einrichtung, der er (z.B. aus rein organisatorischen Gründen) zugeordnet ist, schlicht nicht tätig wird und eine „Tätigkeitsstätte“ damit schon begrifflich nicht vorliegt8. Dieser Fall ist hier aber nicht gegeben, denn der Kläger hat in der Polizeiinspektion P in A seine eigentliche Berufstätigkeit in hinreichendem Umfang ausgeübt.

Ist die erste Tätigkeitsstätte des Klägers nach diesen Grundsätzen an seiner Dienststelle in A, steht ihm für das tägliche Aufsuchen der Dienststelle gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur die Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Dienststelle zu.

Verpflegungsmehraufwendungen gemäß § 9 Abs. 4a EStG setzen voraus, dass der Kläger an einem Kalendertag mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte, der Polizeiinspektion P in A, abwesend war. Demnach kommt es darauf an, dass der Kläger für die erforderlichen Zeiträume auch die Abwesenheit von der Dienststelle als erster Tätigkeitsstätte belegt, denn nach der Neuregelung des Reisekostenrechts ist für den Kläger ab 2014 die Wohnung als Ausgangspunkt für eine auswärtige Tätigkeit nicht mehr (allein) ausschlaggebend. Der Kläger hat eine solche Bescheinigung auch nach wiederholter Aufforderung durch den Beklagten nicht vorgelegt.

Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz gegenüber allen anderen Arbeitnehmern ist im Streitfall nicht gegeben. Die Fahrten des Klägers von der Wohnung zur Dienststelle werden nicht anders als Fahrten von Steuerpflichtigen behandelt, die arbeitstäglich einen vom Arbeitgeber bestimmten Ort aufsuchen, der nicht erste Tätigkeitsstätte ist, um von dort die berufliche Tätigkeit aufzunehmen (vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Damit unterscheidet sich der Kläger nicht von anderen Arbeitnehmern, die ebenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung arbeitstäglich aufsuchen und deren Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte ebenfalls nur nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähig sind.

Die Abzugsbeschränkung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG beinhaltet vorliegend auch nicht zugleich einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, da der Kläger durch das dauerhafte, arbeitstägliche Aufsuchen der ortsfesten betrieblichen Einrichtung sich auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf die Minderung der Fahrtkosten hinwirken kann. Soweit in der Literatur zum Teil ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip für den Fall angenommen wird, dass Fahrten zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet unternommen werden9, ist dies für den Streitfall nicht relevant. Vorliegend muss der Kläger zur Aufnahme seiner Tätigkeit dauerhaft denselben Ort aufsuchen.

Die Revision hat das Niedersächsische Finanzgericht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen. Die Anforderungen, die an eine erste Tätigkeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG zu stellen sind, sind höchstrichterlich noch nicht geklärt.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24.04.2017 – 2 K 168/16


  1. BGBl. I 2009, 3366
  2. BT-Drs. 17/10774, S. 15
  3. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl. I 2014, 1412
  4. BFH, Urteile vom 19.01.2012 – VI R 36/11, BStBl. II 2012, 503; vom 19.02.2012 – VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936; vom 09.06.2011 – VI R 55/10, BStBl. II 2012, 38; vom 09.06.2011 – VI R 36/10, BStBl. II 2012, 36; vom 09.06.2011 – VI R 58/09, BStBl. II 2012, 34
  5. BFH, Beschluss vom 09.11.2015 – VI R 8/15
  6. Niermann, DB 2013, 1015; Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, 135. Aufl. 2017, § 9 EStG Rz. 550
  7. Bergkemper, FR 2013, 1017; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, August 2014, § 9 EStG Rz. 9a
  8. vgl. auch Fuhrmann in Korn, EStG, Januar 2016, § 9 EStG Rz. 314
  9. vgl. Thürmer in Blümich, EStG/KStG/GewStG, 135. Aufl. 2017, § 9 EStG Rz. 315
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