Einbau von Einbauküchen ist nicht mehr sofort absetzbar

In Abkehr von seiner bisherigen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof nun entschieden, dass Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt nicht als Erhaltungsaufwand sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sind.

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Renovierung bzw. Instandsetzung einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohnimmobilie sind grundsätzlich als sog. Erhaltungsaufwand zu qualifizieren und mithin als sofort abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen. Erhaltungsaufwand liegt regelmäßig vor, wenn bereits vorhandene Teile eines vermieteten Gebäudes erneuert werden, ohne dass dies zu einer Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung – und damit zur Annahme von Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 HGB – führt1.

Für die Frage, was als “Teil eines Gebäudes” anzusehen ist, knüpft das Einkommensteuerrecht an das bürgerliche Recht an.

Nach § 93 BGB zählen zu den sog. “wesentlichen Bestandteilen” solche Bestandteile, die voneinander nicht getrennt werden können, ohne dass der eine oder andere Teil zerstört oder in seinem Wesen verändert wird. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen (§ 94 Abs. 2 BGB). Nicht zu den Bestandteilen eines Gebäudes gehören demgegenüber solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind (§ 95 Abs. 2 BGB). Lediglich zum “Zubehör” zählen solche bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zwecke der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 BGB).

Nach diesen Grundsätzen hat die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung Einbauküchen im Regelfall die Eigenschaft als einem “wesentlichen Bestandteil” eines Gebäudes abgesprochen, jedoch im Einzelfall – abhängig von der regionalen Verkehrsauffassung – eine Zubehöreigenschaft für möglich gehalten2. Eine Eigenschaft als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes wurde im Einzelfall nur dann für möglich angesehen, wenn die Kosten des Ein- und Ausbaus einer Einbauküche und die dabei eintretenden wirtschaftlichen Verluste in keinem vernünftigen Verhältnis zum Restwert der Sache standen3.

Aufbauend auf diesen Grundsätzen des bürgerlichen Rechts werden Wohngebäudeeinrichtungen im Allgemeinen – wozu auch Einbauküchen zählen – im Einkommensteuerrecht dann als (unselbständiger) Gebäudebestandteil angesehen, wenn sie nach der allgemeinen Verkehrsanschauung in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude als solchem stehen.

Danach rechnen zum Wohngebäude solche Bestandteile, die für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt werden und ohne die das Gebäude als Wohngebäude unfertig wäre. Demgegenüber ist ein solcher Zusammenhang nicht gegeben bei Bestandteilen, die dem über die bloße Gebäudenutzbarkeit hinausgehenden Wohnen selbst (einschließlich der Haushaltsführung) dienen4.

Nicht als Gebäudebestandteil anzusehen sind überdies Wirtschaftsgüter, die – entsprechend der Regelung in § 95 Abs. 2 BGB – als sog. “Scheinbestandteile” nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden. Ein Wirtschaftsgut ist allerdings dann nicht zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt, wenn die Nutzungsdauer kürzer als die voraussichtliche Mietdauer ist. Ist die Nutzungsdauer länger als die voraussichtliche Mietdauer, liegt ebenfalls kein Scheinbestandteil vor, wenn das Wirtschaftsgut durch einen Ausbau bis an die Grenze des Schrottwerts zerstört wird. Auch wenn das Wirtschaftsgut nach dem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert hat, ist es nur dann ein Scheinbestandteil, wenn es für die speziellen Zwecke des Mieters eingefügt worden ist und nicht allgemein dazu dient, die Nutzung des Gebäudes zu ermöglichen5.

Nach diesen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ging die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung bisher davon aus, dass lediglich die in einer Einbauküche verbaute Spüle als Gebäudebestandteil angesehen werden könne und Aufwendungen hierfür mithin zu den Herstellungskosten des Immobilienobjekts zu rechnen seien. Diese Einordnung beruhte auf der Überlegung, dass es sich bei einer Spüle nach der Verkehrsauffassung um einen Bestandteil handelte, der für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt und ohne den das Gebäude nicht als Wohngebäude angesehen werde. Gleiches galt für einen Herd, soweit er nach der – allerdings regional durchaus unterschiedlichen – Verkehrsauffassung für die Ausstattung einer Wohnung als erforderlich angesehen wurde6.

Die weiteren Einrichtungsgegenstände einer Einbauküche sind jedoch – auch bei entsprechender Einpassung in den jeweiligen Wohnraum – von der Rechtsprechung nicht dem Bereich der Gebäudenutzung zugeordnet worden, da sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stünden, sondern der Haushaltsführung dienten. Abweichend von diesem Grundsatz wurden Einbauküchen nur dann als wesentliche Bestandteile des Gebäudes angesehen, wenn sie im Zuge des baulichen Einpassens in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt und damit im Sinne des § 94 Abs. 2 BGB zur “Herstellung eines Gebäudes eingefügt” wurden7.

Nach diesen einkommensteuerrechtlichen Maßstäben war die Frage, ob und ggf. inwieweit die Erneuerung von Bestandteilen einer Kücheneinrichtung zum Ersatz von Gebäudebestandteilen (und damit zur Berücksichtigung von Erhaltungsaufwand) oder lediglich zum Ersatz von Scheinbestandteilen (und damit zur Berücksichtigung von Anschaffungkosten) führen konnte, stets von der (ggf. regional unterschiedlichen) Verkehrsauffassung geprägt. Nachdem diese Verkehrsauffassung jedoch gerade hinsichtlich der Ausstattung von Küchen in Wohngebäuden mit Einbaumöbeln und -geräten zuletzt einem verstärkten Wandel unterworfen war, hält der Senat an den überkommenen Grundlinien seiner Rechtsprechung zur Berücksichtigung von damit einhergehendem Aufwand aus den nachfolgend genannten Gründen nicht länger fest.

Denn abweichend von der Ausstattungspraxis in früheren Jahr(zehnt)en werden Küchenspülen heute nicht mehr als eigenständige Möbeleinheit verbaut, sondern bestehen in der Regel nur noch aus einem Spülbecken, welches in eine Arbeitsplatte eingepasst und über einen Siphon mit der Abwasserleitung verbunden wird. Dementsprechend kann ein solches Spülbecken – unabhängig von einer Erneuerung der übrigen Elemente einer Einbauküche – jederzeit entfernt und gegen ein gleichartiges Ersatzteil ausgetauscht werden; auf der anderen Seite wird ein solches Spülbecken im Zuge der Erneuerung einer gesamten Kücheneinheit regelmäßig mit erneuert werden. Wird eine Einbauküche im Zuge eines Mieterwechsels entfernt (etwa weil der Mieter sie eingebracht hat und nach den Mietvertragsbestimmungen das Recht hat, sie bei Beendigung des Mietverhältnisses mitzunehmen), wird auch “die Spüle” – d.h. das eingebaute Spülbecken – mit entfernt werden. So gesehen wird “die Spüle” heute nicht mehr als Bestandteil der Wohnung, sondern als einzelnes Element einer Einbauküche wahrgenommen. Vor diesem Hintergrund kann die frühere Rechtsprechung des Senats, wonach es sich bei einer Spüle nach der Verkehrsauffassung um einen Bestandteil handelte, der für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt und ohne den das Gebäude nicht als Wohngebäude angesehen werde, nicht länger Bestand haben.

Auch ein Kochherd, den die Rechtsprechung nach (regional unterschiedlicher) Verkehrsauffassung zu den Gebäudebestandteilen rechnete, wird heute – anders als früher – regelmäßig nicht mehr als technisch einheitliches Bauteil ausgeführt und einzeln aufgestellt. Vielmehr werden Herdplatte und Backofen regelmäßig als technisch getrennte Bauteile hergestellt, die sowohl getrennt aber auch zusammen (als sog. “Herdsets”) erworben werden können. Beide Bauteile können an der gleichen Stelle – regelmäßig übereinander – in die Küchenzeile integriert werden, so dass zumindest äußerlich der Eindruck eines einheitlichen Bauteils entsteht. Herdplatte und Backofen können aber auch getrennt (bzw. jeweils alleine) an unterschiedlichen Stellen der Einbauküche Verwendung finden und jederzeit – einzeln oder mit der gesamten Einbauküche – ausgetauscht werden. Unter Berücksichtigung dieser Umstände erscheint es nicht länger sachgerecht, den Kochherd als unselbständigen Gebäudebestandteil zu behandeln und mithin Aufwendungen für seine Erneuerung als Erhaltungsaufwand zu berücksichtigen.

Danach sind die in einem zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilienobjekt eingebaute Spüle sowie ein dort installierter Kochherd nach aktueller Verkehrsauffassung grundsätzlich nicht (mehr) als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes, sondern als Scheinbestandteile (§ 95 Abs. 2 BGB) anzusehen, soweit sie im Einzelfall nicht i.S. des § 94 Abs. 2 BGB zur Herstellung des Gebäudes eingefügt wurden.

Der Bundesfinanzhof geht, abweichend von seiner früheren Rechtsauffassung davon aus, dass es sich bei den einzelnen Elementen einer Einbauküche – einschließlich Spüle, Herd und aller fest eingebauten elektrischen Geräte – um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt.

Wird eine bewegliche Sache mit einer oder mehreren anderen beweglichen Sachen verbunden, ist zu entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen  -im Streitfall dem Herd, der Spüle, der Arbeitsplatte, den Unterschränken, den Elektrogeräten etc. – jeweils noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um unselbständige Teile eines neuen (verbundenen) Wirtschaftsguts “Einbauküche”. Maßgeblich dafür ist, ob die Gegenstände auch nach der Verbindung ihre selbständige Bewertbarkeit behalten.

Für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsgutes genügt es nicht, dass die verbundenen Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Die “Zweckeinheit” ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände in Betracht kommt. Für die Beurteilung sind weitere Kriterien heranzuziehen wie etwa der Grad der Festigkeit einer eventuell vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine eventuelle Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt sind, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen8.

Eine Einbauküche wird – dies besagt schon ihre Bezeichnung – individuell geplant und in ihrer baulichen Gestaltung an (bzw. in) die jeweiligen räumlichen Verhältnisse angepasst (bzw. eingepasst). Dabei zeichnet sich eine moderne Einbauküche insbesondere dadurch aus, dass die einzelnen Einbaumöbel nicht mehr frei stehende, in ihrem Standort veränderbare Einzelteile darstellen, sondern als modulare Unterbauschränke regelmäßig untereinander und zugleich mit einer durchgehenden Arbeitsplatte fest verbunden sind und diese Verbindung regelmäßig auch auf Dauer angelegt ist. Sie sind, wovon zutreffend auch das Finanzgericht ausgegangen ist, nicht für sich allein nutzbar, sondern treten nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung. Technisch gesehen sind sie zwar im Prinzip trennbar, aber den einzelnen Einbaumöbeln und der Arbeitsplatte käme nach einer Trennung außerhalb des bisherigen Nutzungszusammenhanges keine Funktion innerhalb der vom Kläger vermieteten Wohnung zu. Dies zeigt gerade auch der Streitfall, in dem die Arbeitsplatte nicht nur die (ansonsten nicht vorhandene) Abdeckung für die Unterbauschränke darstellt (und diese mithin nach oben hin “abschließt”), sondern auch die Funktion eines Fensterbrettes übernimmt. Mithin erfüllen die Einbaumöbel der Einbauküche im Streitfall ihren bestimmungsgemäßen Zweck gerade und ausschließlich durch ihre dauerhafte Verbundenheit.

Das gleiche gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch für die in der Einbauküche eingebaute Spüle, den Herd und die weiteren Elektrogeräte (Kühlschrank und Dunstabzugshaube); denn auch diese Einzelgegenstände stellen sich in einer modernen Einbauküche aus den oben schon genannten Gründen nicht mehr als “allein nutzbare” oder “an anderer Stelle verwendbare” Einzelgegenstände, sondern lediglich als einzelne “Bauteile” einer Gesamtheit und damit um unselbständige Teile eines neuen (verbundenen) Wirtschaftsguts “Einbauküche” dar9. Soweit der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 13.03.199010 noch eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest, so der Bundesfinanzhof ausdrücklich.

Nach diesen Grundsätzen bilden die vom Kläger in den drei Immobilienobjekten eingerichteten Einbauküchen nach der Verkehrsauffassung als Sachgesamtheiten jeweils ein einheitliches Wirtschaftsgut. Da sich die Verwendung bzw. Nutzung der als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehenden Einbauküchen zur Erzielung von Einkünften des Klägers auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit in diesem Zusammenhang in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter Berücksichtigung der von den Finanzbehörden ausgegebenen AfA-Tabellen von einer regelmäßigen Nutzungsdauer für neu angeschaffte Einbauküchen von zehn Jahren ausgegangen wird, begegnet dies keinen durchgreifenden rechtlichen

Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.08.2016 – IX R 14/15

  1. BFH, Urteile vom 16.01.2007 – IX R 39/05; vom 10.10.2000 – IX R 15/96 []
  2. BGH, Urteile vom 20.11.2008 – IX ZR 180/07; vom 01.02.1990 – IX ZR 110/89 []
  3. OLG Celle, Urteil vom 31.03.1989  – 4 U 34/88; OLG Hamburg, Urteil vom 05.10.1977  5 U 108/77 []
  4. BFH, Urteil vom 13.03.1990 – IX R 104/85; Beschluss des Großen Senats des BFH, 26.11.1974 –  GrS 5/71 []
  5. BFH, Urteil vom 28.07.1993 – I R 88/92 []
  6. BFH, Urteile vom 11.12.1973 – VIII R 171/71; VIII R 174/71; vom 02.04.1974 – VIII R 96/69; vom 15.05.1990 – IX R 173/8; vom 30.07.1991 – IX R 32/89 []
  7. BFH, Urteile vom 01.12.1970 – VI R 358/69; vom 04.05.1962 – III 348/60 U []
  8. BFH,Urteile vom 14.04.2011 – IV R 46/09; vom 09.08.2001 – III R 30/00; vom 28.09.1990 – III R 178/86 []
  9. FG Köln, Urteil vom 16.01.2008 – 14 K 4709/04; Niedersächsisches FG, Urteil vom 21.10.2014 – 12 K 79/13 []
  10. BFH, Urteil vom 13.03.1990 – IX R 104/85 []
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