Dienstwagen und 1%-Regelung

Das Niedersächsische Finanzgericht ist in einer aktuellen Entscheidung zu dem Ergebnis gekommen, dass die 1% Regelung auch anzuwenden sein kann, wenn der Arbeitnehmer im Zusammenhang mit der PKW-Überlassung auf Gehalt verzichtet.

In dem entschiedenen Fall schloss der Kläger mit seinem Arbeitgeber eine schriftliche Vereinbarung für die Überlassung eines PKW im „Wege der Gehaltsumwandlung von Barlohn in Sachbezug“. Nach der Vereinbarung least der Arbeitgeber ein vom Kläger auszuwählendes Fahrzeug für 48 Monate. Der Arbeitgeber trägt alle Kosten des Leasingfahrzeugs (insbesondere die Leasingraten, KfZ-Steuer, Versicherungsprämien sowie Betriebs- und Reparaturkosten). Vom Kläger verauslagte Kraftstoff- und sonstige Kosten werden durch den Arbeitgeber nach Vorlage der Originalrechnungen erstattet. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger, auf einen Teil seines Arbeitslohns zu verzichten. Der Kläger durfte den PKW auch für private Zwecke nutzen. Im Zusammenhang mit der PKW-Überlassung wurde ein sog. PKW-Verrechnungskonto geführt. Wies dies ein Guthaben aus, sollte der Kläger eine Erstattung erhalten; wies das Verrechnungskonto einen Nachzahlungsbetrag aus, sollte der Kläger diesen an den Arbeitgeber erstatten. In den Streitjahren kam es zu keiner Erstattung von Kosten durch die Kläger.

Den von den Klägern eingereichten Steuererklärungen für die Streitjahre war nicht zu entnehmen, dass dem Kläger ein betrieblicher PKW auch für private Zwecke vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellt worden war. Daher blieb dieser Umstand bei den ursprünglichen Steuerfestsetzungen unberücksichtigt. Der Beklagte erfuhr erst im Rahmen einer beim Arbeitgeber durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung von diesem Sachverhalt. Daraufhin änderte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide und erhöhte den steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers unter Berücksichtigung der sog. 1%-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG. Im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung erfolgte eine Versteuerung des geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Das Niedersächsische Finanzgericht hat die Klage abgewiesen.

Das beklagte Finanzamt geht danach zu Recht davon aus, dass eine übliche Barlohnumwandlung vorliegt. Im Fall, in dem der Arbeitnehmer unter Änderung des Anstellungsvertrages auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der Arbeitgeber statt dessen Sachlohn z.B. in Form eines Nutzungsvorteils gewährt, ist der verbliebene Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten des § 8 Abs. 2 und 3 EStG anzusetzen1. Diesen Vorgaben ist der Beklagte bei der streitigen Steuerfestsetzung gefolgt. Entgegen der Auffassung der Kläger führt der Gehaltsverzicht nicht dazu, dass er die Kosten der PKW-Nutzung getragen hat. Vielmehr ist es das Wesen einer Barlohnumwandlung, dass der Zuwendung eines Nutzungsvorteils durch den Arbeitgeber ein Gehaltsverzicht des Arbeitnehmers gegenüber steht.

Auch die vom Bundesfinanzhof im Urteil vom 18.12.20142 aufgestellten Grundsätze führen zu keiner anderen Entscheidung.

Der Bundesfinanzhof hat im Urteil vom 18.12.20143 entschieden, dass die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zu Lohnzufluss (§ 19 EStG) führt4. Steht der Vorteil dem Grunde nach fest, ist dieser nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zwingend entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten5.

Die zwingend vorgeschriebene Anwendung der Bewertungsvorschrift kann nicht durch Zahlung eines Nutzungsentgelts vermieden werden. Vom Arbeitnehmer vereinbarungsgemäß gezahlte Nutzungsvergütungen sind gegebenenfalls von den nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ermittelten Werten in Abzug zu bringen. Denn insoweit fehlt es an einer Bereicherung des Arbeitnehmers6. Entsprechendes gilt für Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten eines betrieblichen PKW. Entstehen einem Steuerpflichtigen für ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Einkünfteerzielung nutzt, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Nutzungsrecht „wie ein materielles Wirtschaftsgut“ vornehmen7. Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu schätzen8. Ein derartiger Fall liegt auch bei Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines Dienstwagens vor, weil der Steuerpflichtige seinen Aufwand zur Erzielung von als Arbeitslohn zu bewertenden geldwerten Vorteilen und gegebenenfalls zu beruflich veranlassten Reisen tätigt9.

Eine solche Überlassung eines betrieblichen Kfz im Sinne des § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 EStG liegt allerdings nicht vor, wenn das Fahrzeug nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Fahrzeugs ist. Das Fahrzeug ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem Arbeitnehmer ist das Fahrzeug dann zuzurechnen, wenn ihm der Arbeitgeber das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Fahrzeug seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt. Eine solche vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung, auf der die Fahrzeugübertragung gründet, kann auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten diese nicht schriftlich vereinbart haben. Entscheidend ist, dass nach den tatsächlichen Umständen der Arbeitnehmer im Innenverhältnis gegenüber seinem Arbeitgeber die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu entrichten hat und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen10. In einem solchen Fall sind mögliche, aus dem Arbeitsverhältnis resultierende Vorteile nicht nach der speziellen Bewertungsnorm des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen, wie sie entsprechend der ständigen Senatsrechtsprechung etwa für die Erfassung von Rabatten gelten, zu bewerten11.

Umstände, nach denen der vom Arbeitgeber geleaste PKW dem Kläger zuzurechnen ist, liegen im Streitfall aber nicht vor. Denn nach der vertraglichen Vereinbarung über die Nutzung des PKW trägt der Arbeitgeber sämtliche Kosten des Fahrzeugs. Auch der vom Kläger ausgesprochene Gehaltsverzicht führt nicht dazu, dass er die PKW-Kosten getragen hat. Der PKW ist somit dem Arbeitgeber zuzurechnen und der mit der privaten Nutzungsmöglichkeit verbundene geldwerte Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 EStG zu steuern.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 12.11.2015 – 7 K 94/13

  1. BFH, Beschluss vom 20.08.1997 – VI B 83/97 []
  2. BFH, Urteil vom 18.12.2014 – VI R 75/13 []
  3. BFH, Urteil vom 18.12.2014 – VI R 75/13 []
  4. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – VI R 35/12; vom 13.12.2012 – VI R 51/11; vom 21.03.2013 – VI R 31/10; vom 06.10.2011 – VI R 56/109 []
  5. BFH, Urteil vom 21.03.2013 – VI R 31/10 []
  6. BFH, Urteil vom 07.11.2006 – VI R 95/04 []
  7. BFH, Beschlüsse vom 23.08.1999 – GrS 1/97; vom 30.01.1995 – GrS 4/92 []
  8. BFH, Beschluss vom 29.03.2005 – IX B 174/03 []
  9. BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 59/06 []
  10. BGH, Urteile vom 26.11.2014 – XII ZR 120/13; vom 04.02.2004 – XII ZR 301/01 []
  11. BFH, Urteile vom 26.07.2012 – VI R 27/11; vom 26.07.2012 – VI R 30/09 []
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