Die regelmäßige Arbeitsstätte des Leiharbeitnehmers und die Fahrtkosten

Sind Fahrtkosten eines Leiharbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit den tatsächlichen Aufwendungen oder nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen?

Die regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere durch den örtlichen Bezug zum Arbeitgeber gekennzeichnet. Ein Arbeitnehmer ist deshalb grundsätzlich dann auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betriebsstätte) tätig wird, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern der Fall ist, so der Bundesfinanzhof in einer aktuellen Entscheidung (anders als die Vorinstanz, das Finanzgericht Düsseldorf1).

Eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall2, nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers3.

Die regelmäßige Arbeitsstätte ist nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann. Für diesen Fall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip. Liegt keine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall4.

Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof die Frage, ob eine Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte sein kann5, ebenso verneint wie die, ob ein Leiharbeitnehmer typischerweise über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt6 sowie ob in so genannten Outsourcing-Fällen Arbeitnehmer weiterhin an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig werden7. Entscheidend dafür war jeweils insbesondere der von vornherein fehlende oder nachträglich entfallende örtliche Bezug zum Arbeitgeber. Denn ein Arbeitnehmer ist grundsätzlich dann nicht an einer regelmäßigen Tätigkeitsstätte, sondern auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betrieb, Zweigbetrieb oder Betriebsstätte) tätig wird, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern, aber auch bei allen anderen Arbeitnehmern der Fall ist, die vorübergehend ausschließlich am Betriebssitz eines Kunden des Arbeitgebers tätig werden. Insoweit gilt eine generalisierende und typisierende Betrachtungsweise, welche im Nachhinein aufscheinende individuelle Zufälligkeiten und Besonderheiten in der tatsächlichen Ausgestaltung eines Arbeitsverhältnisses unberücksichtigt lässt. Diese generalisierende und typisierende Betrachtungsweise ist im Übrigen ambivalent. So ist etwa der in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätige Berufsanfänger nicht allein deshalb auswärts tätig, weil er eine Probezeit vereinbart oder eine unbedingte Versetzungsbereitschaft erklärt hat.

Gemessen daran lag entgegen der Auffassung des Finanzgerichts beim Kläger eine Auswärtstätigkeit vor.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat zwar zutreffend die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insoweit angewandt, als es jedenfalls grundsätzlich aus der ex ante Betrachtung geprüft hat, ob der Arbeitnehmer sich im Sinne der vorgenannten Grundsätze auf die Tätigkeitsstätte hätte einrichten können. Ebenso zutreffend hat das Finanzgericht auch entschieden, dass angesichts des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung jeweils für das betreffende Streitjahr zu prüfen ist, ob angesichts möglicher neuer Tatumstände die Tätigkeit im Vergleich zum vorangegangenen Veranlagungszeitraum neu und gegebenenfalls auch davon abweichend zu beurteilen ist.

Solche neuen Tatumstände liegen allerdings dann nicht vor, wenn die vertraglichen Grundlagen für die Tätigkeit des Leiharbeitnehmers unverändert fortbestehen und lediglich nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Streitjahrs es im Nachhinein den Anschein hat, als ob der als Leiharbeitnehmer tätige Steuerpflichtige an seinem jeweiligen Einsatzort fortdauernd und nachhaltig tätig werde. Letztlich ist die Würdigung, dass der Kläger als Leiharbeitnehmer sich auch künftig auf die Arbeitsstelle am Flughafen werde einrichten können, eine Prognose, die sich auf eine ex post Betrachtung stützt, indem sie das in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen Praktizierte auf zukünftige Veranlagungszeiträume projiziert. Dies widerspricht indessen gerade dem Grundsatz, dass die Beurteilung einer regelmäßigen Arbeitsstätte sich unter Berücksichtigung des vorgefundenen Rechtsrahmens aus einer typisierenden ex ante Betrachtung ergibt. Bei einem unveränderten Rechtsrahmen wird ein Leiharbeitnehmer, der eben typischerweise nicht in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätig wird, sich auf den Ort, die Dauer und die weitere konkrete Ausgestaltung der dort von ihm zu verrichtenden Tätigkeit auch dann nicht für die Zukunft einstellen können, wenn er nach der bisher praktizierten betrieblichen Übung nahezu ausschließlich an einem bestimmten Ort tätig gewesen war.

Die Aufwendungen des Klägers für Fahrten an seine Beschäftigungsorte sind danach nicht mit der Entfernungspauschale, sondern, wie vom Kläger mit seiner Einkommensteuererklärung geltend gemacht und hier beantragt, mit seinen tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen. Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten können die pauschalen Kilometersätze angesetzt werden, wie sie auch von der Finanzverwaltung angewendet werden8. Es handelt sich dabei um eine rechtlich mögliche typisierende Schätzung, die der Bundesfinanzhof bislang in ständiger Rechtsprechung anerkannt hat9. Dies ist insoweit zwischen den Beteiligten auch nicht weiter streitig.

Bundesfinanzhof – Urteil vom 15.05.2013 – VI R 18/12

  1. FG Düsseldorf Urteil vom 24.02.2012 – 11 K 3870/10 E []
  2. BFH, Urteile vom 17.06.2010 – VI R 35/08, BStBl. II 2010, 852; vom 09.02.2012 – VI R 22/10, BStBl. II 2012, 827 []
  3. BFH, Urteile vom 10.07.2008 – VI R 21/07, BStBl. II 2009, 818; vom 09.07.2009 – VI R 21/08, BStBl. II 2009, 822 []
  4. BFH, Urteil in BStBl. II 2012, 827 []
  5. BFH, Urteile in BStBl. II 2009, 818; in BStBl. II 2009, 822 []
  6. BFH, Urteil in BStBl. II 2010, 852 []
  7. BFH, Urteil in BStBl. II 2012, 827 []
  8. R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008 []
  9. BFH, Beschluss vom 15.03.2011 – VI B 145/10, BFH/NV 2011, 983 []
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