Die „erweiterte Honorarverteilung“ bei Zahnärzten in der Einkommensteuer

Das von der Kassenzahnärztlichen Vereinigung Schleswig-Holstein aus der sogenannten erweiterten Honorarverteilung gezahlte Ruhegeld ist nach Auffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts als nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder als sonstige Einkünfte nach § 22 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu versteuern.

Geklagt hatten Eheleute, die bis zur Beendigung ihrer Berufstätigkeit als Zahnärzte selbständig freiberuflich tätig waren.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2006 erklärte der Kläger u. a. Einnahmen aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung in Höhe von 6.094 € als Renteneinnahmen. Dabei handelte es sich um Zahlungen nach den „Vorschriften für die erweiterte Honorarverteilung als Berufsunfähigen (Alters-) und Hinterbliebenenfürsorge der Kassenzahnärztlichen Vereinigung Schleswig-Holstein (AIHV)“. Nach § 2 der AIHV werden die zur Erfüllung der Ansprüche gemäß § 2 erforderlichen Mittel vierteljährlich durch einen festzusetzenden prozentualen Abzug von den über die Kassenzahnärztliche Vereinigung Schleswig-Holstein abgerechneten Honoraren und Festzuschüssen der gesetzlichen Krankenkassen und der sonstigen Kostenträger gewonnen und bereitgestellt. Gemäß § 3 und § 4 AIHV werden unter dort geregelten Voraussetzungen Zahlungen aus der erweiterten Honorarverteilung als Ruhegeld bzw. Witwen-, Witwer- und Waisengeld geleistet. Zur Entscheidung über Leistungen aus der AIHV wird gemäß § 9 als Ausschuss ein Kuratorium gebildet. Ansprüche auf Leistungen können nach § 11 AIHV nicht erhoben werden, sollte die erweiterte Honorarverteilung durch behördliche Maßnahmen oder Beschluss der Vertreterversammlung geändert oder eingestellt werden.

Das Finanzamt berücksichtigte die Zahlungen in Höhe von 6.094 € nunmehr als nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 EStG. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Sonstige Einkünfte sind gemäß § 22 Nr. 1 S. 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nummer 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Deshalb können zum Beispiel wiederkehrende Bezüge, die im Rahmen einer anderen Einkunftsart anfallen, etwa die Pensionsbezüge eines Arbeitnehmers (§ 24 Nr. 2 i. V. m. § 2 Abs. 1 Nr. 4 und § 19 Abs. 1 EStG), nicht lediglich mit einem Ertragsanteil versteuert werden, wie das z. B. bei den Renten aus der gesetzlichen Angestelltenversicherung der Fall ist. Die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von Pensionen einerseits und Angestelltenversicherungsrenten andererseits liegt darin begründet, dass nur die erstgenannten aus früheren Dienstleistungen resultieren, während den Versicherungsrenten unmittelbar nicht das frühere Dienstverhältnis, sondern das Versicherungsverhältnis zugrunde liegt. Die aus diesem Versicherungsverhältnis fließenden Renten sind daher nicht nachträgliches Entgelt für frühere Dienstleistungen, sondern die Gegenleistung der Versicherung an den Versicherungsnehmer für die von diesem oder für diesen geleisteten Prämien 1.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs handelt es sich bei Zahlungen aus der sogenannten „erweiterten Honorarverteilung“ um nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 24 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Nr. 3 und § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht um sonstige Einkünfte nach § 22 EStG. Bereits in seinem Urteil vom 06.03.1959 2 hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass in der Einbehaltung von Honoraren durch die Kassenärztliche Vereinigung zugunsten eines Honorarsonderfonds lediglich ein Verteilungsmodus zu sehen sei. Die dem Kassenarzt aus dem Honorarsonderfonds gewährten Leistungen seien betriebliche Einnahmen, auch wenn diese auch unter Umständen erst nach der Aufgabe der Praxis anfielen. Ein Zufluss der Leistungen liege erst im Zeitpunkt der Zahlungen aus dem Fonds vor. In seinem Urteil vom 14.04.1966 3, bei dem es um die Versteuerung solcher Leistungen ging, schloss sich der 4. Senat des Bundesfinanzhofs dem Urteil vom 06.03.1959 2 an und bejahte das Vorliegen von nachträglichen Einnahmen im Sinne von § 24 Nr. 2 EStG. Diese Rechtsprechung bekräftigte der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22.09.1976 1, das die Bezüge eines Kassenarztes aus der sogenannten „erweiterten Honorarverteilung“ der Kassenärztlichen Vereinigung Hessen betraf. Entscheidend sei, dass es sich hier, was auch das Urteil vom 06.03.1959 2 betont habe und worauf auch die Bezeichnung „erweiterte Honorarverteilung“ hindeute, lediglich um einen Honorarverteilungsmodus handele. Dabei erscheine es wirtschaftlich sinnvoll und systemgerecht, den Kassenärzten erst das als Betriebseinnahmen zuzurechnen, was sie dereinst durch die erweiterte Honorarverteilung effektiv erhielten, und nicht das, was als Teil der Gesamtvergütung dem Sonderfonds zugeführt werde und was keineswegs beim einzelnen Arzt dem entspreche, was er unter Umständen später aus dem Fonds erhalte. Der Arzt habe zwar bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen auf Bezüge aus diesem Fonds einen Anspruch, nicht aber auf die von der Honorarverteilung ausgenommenen Gesamtvergütungsanteile. Daher seien nicht diese Anteile, sondern die (späteren) tatsächlichen Bezüge aus der erweiterten Honorarverteilung Betriebseinnahmen, und zwar, auch wenn der Arzt als Kassenarzt nicht mehr tätig sei, nach § 24 Nr. 2 iVm § 2 Abs. 3 Nr. 3 und § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1965 im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Damit aber scheide eine Besteuerung als sonstige Einkünfte nach § 22 EStG aus 1.

Das Schrifttum ist dieser Rechtsprechung gefolgt und hat auch nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes keine Veranlassung gesehen, die Rechtslage abweichend zu beurteilen 4.

Ausgehend von den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinannzhofs, der sich das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht anschließt, handelt es bei den strittigen Zahlungen aus der sogenannten „erweiterten Honorarverteilung“ um nachträgliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 24 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Nr. 3 und § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und nicht um sonstige Einkünfte nach § 22 EStG. Nach § 2 der Vorschriften für die erweiterte Honorarverteilung als Berufsunfähigen- (Alters-) und Hinterbliebenenfürsorge der Kassenzahnärztlichen Vereinigung Schleswig-Holstein (AIHV) werden die zur Erfüllung der Ansprüche gemäß § 2 erforderlichen Mittel vierteljährlich durch einen festzusetzenden prozentualen Abzug von den über die Kassenzahnärztliche Vereinigung Schleswig-Holstein abgerechneten Honoraren und Festzuschüssen der gesetzlichen Krankenkassen und der sonstigen Kostenträger gewonnen und bereitgestellt. Gemäß § 3 und § 4 werden unter dort geregelten Voraussetzungen Zahlungen aus der erweiterten Honorarverteilung als Ruhegeld bzw. Witwen-, Witwer- und Waisengeld geleistet. Über Leistungen aus der AIHV entscheidet gemäß § 9 ein als Ausschuss gebildetes Kuratorium. Nach § 11 können keine Ansprüche auf Leistungen erhoben werden, sofern die erweiterte Honorarverteilung durch behördliche Maßnahmen oder Beschluss der Vertreterversammlung geändert oder eingestellt würden. Diese Vorschriften der AIHV regeln einen Honorarverteilungsmodus, worauf schon die Bezeichnung als „erweiterte Honorarverteilung“ hinweist. Gestützt wird dies durch die Präambel der AIHV, wonach die Maßnahmen der AIHV zur Steuerung der dringendsten Not erforderlich seien. Es werde jedoch ausdrücklich erklärt, „dass es unser Ziel sein muss, auf möglichst breiter Basis unter Zusammenfassung aller freiberuflich Tätigen eine umfassende Versorgungseinrichtung zu schaffen.“

Der wirtschaftliche Zusammenhang mit der früheren Einkunftserzielung des Klägers aus seiner Zahnarztpraxis liegt vor, da die Einkünfte aus den Zahlungen der AIHV in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der beendeten freiberuflichen Tätigkeit als Zahnarzt stehen. Die Bezüge haben auch nicht den Charakter von Versicherungsleistungen, weil sie nicht aus den Zahnärzten bereits zugeflossenen Betriebseinnahmen gespeist werden. Da somit nachträgliche Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 und § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen, ist die Annahme von sonstigen Einkünften nach § 22 EStG, die subsidiär sind, ausgeschlossen.

An dieser Rechtslage hat sich zur Überzeugung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts auch durch das Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes zum 01.01.2005 nichts geändert. Denn § 22 EStG enthält weiterhin den Grundsatz der Subsidiarität, d.h. § 22 tritt grundsätzlich hinter alle anderen Einkunftsarten zurück (so § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt jedenfalls für die von den Klägern für anwendbar gehaltenen Regelungen des § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa bzw. bb EStG, die hier nicht greifen, weil wiederkehrende Bezüge nach § 24 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit vorrangig nach § 2 Abs. 1 EStG zu besteuernde Einkünfte vorliegen. Deshalb kommt es auf die von den Klägern angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die sich auf Rechtsfragen zur Auslegung der Einzelregelungen des § 22 EStG bezieht, nicht an, da die strittigen Bezüge bereits keine Einkünfte nach § 22 EStG sind.

Der Gleichheitssatz des Art. 3 GG gebietet es nicht, den Kläger mit seinen Bezügen aus der erweiterten Honorarverteilung so zu behandeln, als wenn er eine Angestelltenversicherungsrente oder Leistungen aus einem berufsständischen Versorgungswerk erhalten würde. Dies ist schon deshalb unzutreffend, weil hier ungleiche Sachverhalte bestehen, da der Kläger Leistungen aus der erweiterten Honorarverteilung von der Kassenzahnärztlichen Vereinigung Schleswig-Holstein erhält und nicht aus dem Versorgungswerk der Zahnärztekammer Schleswig-Holstein. Im Übrigen wird der Kläger, ebenso behandelt wie die große Gruppe der pensionsbeziehenden Arbeitnehmer, bei denen gedanklich auch, wie beim Kläger, der Verdienst zum Teil (ohne Zufluss beim Arbeitnehmer) zurückbehalten und dann später als Versorgungsbezug im Rahmen der entsprechenden Einkunftsart versteuert wird 1.

Ob der Kläger in der Vergangenheit während seiner aktiven Tätigkeit Honorareinbehalte seitens der Kassenzahnärztlichen Vereinigung Schleswig-Holstein als Betriebseinnahmen erfasst und versteuert hat, kann hier offen bleiben, weil es einer zutreffenden Besteuerung im Streitjahr nicht entgegenstünde. Denn es gilt das Prinzip der Abschnittsbesteuerung. Danach sind grundsätzlich in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgegeben werden, selbst wenn sie schon über eine längere Zeitspanne vertreten worden ist und der Steuerpflichtige auf ihren Fortbestand vertraut und in diesem Vertrauen Dispositionen getroffen hat. Nur im Fall einer verbindlichen Zusage kann eine stärkere Bindung an ein früheres Verhalten der Finanzbehörde gegeben sein. Es bestehen hier indes keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Beklagte den Klägern eine diesbezügliche Zusage gemacht hat. Dies wird auch von den Klägern nicht vorgetragen.

Die Frage einer widerstreitenden Steuerfestsetzung gemäß § 174 AO stellt sich nicht in dem vorliegenden Klageverfahren, sondern betrifft allenfalls die Frage, inwieweit die früheren Einkommensteuerbescheide geändert werden könnten. Die Vorschrift enthält zudem kein Verbot, die zutreffende, jedoch hinsichtlich eines möglicherweise nicht mehr änderbaren anderen Bescheides widersprüchliche Steuerfestsetzung vorzunehmen.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 28.02.2014 – 5 K 183/11


  1. BFH, Urteil vom 22.09.1976 – IV R 112/71
  2. BFH, Urteil vom 06.03.1959 – VI 130/55 U , BStBl. III 1959, 231
  3. BFH, Urteil vom 14.04.1966 – IV 335/65, BStBl. III 1966, 458
  4. Wacker in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 24 Rz. 58; Horn in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 24 Rz. 73 und 76
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