Die doppelte Haushaltsführung und die Wohnung am Beschäftigungsort

Die Kosten für die „doppelte Haushaltsführung“ können bei der Einkommensteuer als Werbungskosten geltend gemacht werden. So sie denn als solche anzuerkennen sind. Über diese Problematik hatten wir u.A. hier berichtet.

Nun hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine doppelte Haushaltsführung nicht vorliegt, wenn die Hauptwohnung, d.h. der „eigene Hausstand“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG, ebenfalls am Beschäftigungsort belegen ist.

Zugleich hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Hauptwohnung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG am Beschäftigungsort belegen ist, wenn der Steuerpflichtige von dieser seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann. Die Entscheidung hierüber obliegt, so der Bundesfinanzhof, in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das Finanzgericht.

Worum ging es im konkreten Fall?

Die Kläger wohnten seit August 1999 in der K-Straße in A-F. Darüber hinaus bewohnte der Kläger seit Januar 2009 eine Wohnung in der V-Straße in A-M mit einer Größe von 103 qm.

Der Kläger war als Angestellter nichtselbständig tätig. Seine Arbeitsstätte befand sich in den Streitjahren (2010 bis 2012) in der W-Straße in A-M. Nach den Angaben in den Einkommensteuererklärungen suchte der Kläger diese von der Wohnung in der V-Straße aus im Jahr 2010 an 203 Tagen, im Jahr 2011 an 210 Tagen und im Jahr 2012 an 190 Tagen auf. Die Aufwendungen für diese Wohnung machte er anteilig bezogen auf 60 qm als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Das beklagte Finanzamt erkannte die geltend gemachten Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung auch im Einspruchsverfahren nicht an. Die hiergegen gerichtete Klage hatte beim Finanzgericht Berlin-Brandeburg keinen Erfolg¹.

Die Revision zum Bundesfinanzhof hatte aus verfahrensrechtlichen Gründen zum Teil Erfolg.

Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs:

In dem hier zu besprechenden Punkt hatte die Revision indes keinen Erfolg:

Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen und gemäß § 81 Abs. 1 Satz 2 FGO die erforderlichen Beweise zu erheben. Von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise muss das FG grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will². Auf eine beantragte Beweiserhebung kann es im Regelfall nur verzichten, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, das Beweismittel unerreichbar, unzulässig oder absolut untauglich ist³.

Allerdings ist das Finanzgericht nicht verpflichtet, so der Bundesfinanzhof weiter, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen⁴. Ein Beweisantrag ist unsubstantiiert, wenn er nicht angibt, welche konkrete Tatsache durch welches Beweismittel nachgewiesen werden soll⁵. In welchem Maße eine Substantiierung zu fordern ist, hängt von der im Einzelfall bestehenden Mitwirkungspflicht des Beteiligten ab⁴.

Wird als Verfahrensmangel gerügt, das Finanzgericht habe einen gestellten Beweisantrag übergangen (Rüge mangelnder Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO), so ist darzulegen, welche Tatfrage aufklärungsbedürftig ist, welche Beweismittel das FG zu welchem Beweisthema nicht erhoben hat, die genauen Fundstellen (Schriftsatz mit Datum und Seitenzahl, Terminprotokoll), in denen die Beweismittel und Beweisthemen angeführt worden sind, das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme, inwiefern das Urteil des Finanzgerichts aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann und dass die Nichterhebung der Beweise vor dem Finanzgericht rechtzeitig gerügt worden ist oder aufgrund des Verhaltens des FG nicht mehr vor diesem gerügt werden konnte⁶.

Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht ausweislich der Sitzungsniederschrift beantragt, „bei den auf der Strecke von …[A-F] nach …[A-M] tätigen Verkehrsunternehmen Ermittlungen zur Dauer der tatsächlichen Fahrtzeit von 2006 bis 2010 anzustellen“. Der Bundesfinanzhof kann dahinstehen lassen, ob dieser Beweisantrag hinreichend bestimmt ist oder ob es sich – wie das Finanzgericht in dem angefochtenen Urteil angenommen hat – um einen Ausforschungsbeweisantrag bzw. einen Beweisermittlungsantrag handelte, durch den die entscheidungserheblichen Tatsachen erst aufgedeckt werden sollten⁴. Jedenfalls ergibt sich aus dem Revisionsvorbringen der Kläger nicht, welches voraussichtliche Ergebnis die Beweiserhebung ergeben hätte und inwiefern das Urteil des Finanzgerichts aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung aufgrund des voraussichtlichen Ergebnisses der Beweisaufnahme anders ausgefallen wäre.

Soweit die Kläger rügen, der Beweisantrag sei im Protokoll über die mündliche Verhandlung „nicht ganz korrekt wiedergegeben“, steht diesem Vorbringen die Beweiskraft des Protokolls (§ 94 FGO i.V.m. § 165 ZPO) entgegen. Die Kläger haben auch weder einen Antrag auf Protokollberichtigung (§ 94 FGO i.V.m. § 164 ZPO) gestellt noch den Nachweis der Fälschung (§ 94 FGO i.V.m. § 165 Satz 2 ZPO) geführt.

Ausweislich der Sitzungsniederschrift haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung keine weiteren Beweisanträge gestellt und das Unterbleiben einer Beweiserhebung insoweit auch nicht gerügt. Damit haben die Kläger ihr Rügerecht verloren. Der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende Untersuchungsgrundsatz ist eine Verfahrensvorschrift, auf deren Einhaltung ein Beteiligter ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge verzichten kann (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO). Das Unterlassen der rechtzeitigen Rüge hat den endgültigen Rügeverlust zur Folge⁷.

Die Kläger konnten schon der Ladung des Finanzgerichts zum Termin zur mündlichen Verhandlung entnehmen, dass die Vorinstanz die Fahrzeiten von der Wohnung in der K-Straße zu der Arbeitsstelle des Klägers in der W-Straße durch Routenplaner ermittelt hatte und es nicht beabsichtigte, weitere Beweise zu erheben. In einer solchen Situation bestand für die Kläger Anlass, das Unterbleiben einer für erforderlich erachteten Beweiserhebung förmlich zu rügen. Durch das Unterlassen einer entsprechenden Rüge haben die Kläger ihr Rügerecht verloren (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO).

Das Finanzgericht hat die geltend gemachten Aufwendungen für die Wohnung des Klägers in der V-Straße zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG).

Der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort müssen demnach auseinander fallen⁸. Nur dann ist der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG beschäftigt. Eine doppelte Haushaltsführung ist deshalb nicht gegeben, wenn der Steuerpflichtige in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen (beruflich veranlassten) Zweithaushalt führt und auch der vorhandene „eigene Hausstand“ am Beschäftigungsort belegen ist. Denn dann fallen der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort nicht auseinander.

Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG ist der Ort der langfristig und dauerhaft angelegten Arbeitsstätte⁹.

Nach der langjährigen Rechtsprechung des erkennenden Senats des Bundesfinanzhofs ist der Begriff des Beschäftigungsortes weit auszulegen und darunter insbesondere nicht nur die politische Gemeinde, in der die Arbeitsstätte liegt, zu verstehen. So hatte der Senat bereits mit Urteil vom 09.11.1971¹⁰ darauf erkannt, dass ein Arbeitnehmer auch dann am Beschäftigungsort i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG wohnt, wenn er in der Umgebung der politischen Gemeinde wohnt, in der sich seine Arbeitsstätte befindet, und von dort aus zur Arbeitsstätte fährt¹¹. Er hat entschieden, dass eine Wohnung dem Wohnen am Beschäftigungsort dient, wenn sie dem Arbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen ermöglicht, seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen, und hat dies bei Wegezeiten von etwa einer Stunde bejaht¹².

Dementsprechend haben auch die Finanzgerichte, die Finanzverwaltung sowie die Kommentarliteratur eine Wohnung am Beschäftigungsort bejaht, wenn der Arbeitnehmer von dort üblicherweise täglich zu seiner Arbeitsstätte fahren kann¹³.

An seiner vorgenannten langjährigen Rechtsprechung, die der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 16.11.2017¹⁴ nochmals bestätigt hat, hält er auch in Ansehung des Vorbringens der Kläger im Streitfall weiterhin fest. Neue entscheidungserhebliche Gesichtspunkte, die der Senat bisher nicht erwogen hätte, ergeben sich aus deren Vortrag nicht.

Die Entscheidung darüber, ob die fragliche Wohnung so zur Arbeitsstätte gelegen ist, dass der Arbeitnehmer in zumutbarer Weise täglich von dort seine Arbeitsstätte aufsuchen kann, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG. Denn die Antwort darauf kann nur aufgrund der Berücksichtigung und Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles gegeben werden und ist insbesondere von den individuellen Verkehrsverbindungen und Wegezeiten zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte abhängig; dabei ist naturgemäß die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein wesentliches, allerdings kein allein entscheidungserhebliches Merkmal.

Eine Mindestentfernung zwischen Haupt- und beruflicher Zweitwohnung bestimmt das Einkommensteuergesetz nicht. Sie können sich deshalb sogar in derselben politischen Gemeinde befinden. Da der Begriff des Beschäftigungsortes nicht auf Gemeinde- oder Landesgrenzen abstellt, kann dies in Ausnahmefällen, z.B. in Großstädten, in Betracht kommen.

Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht zu beanstanden.

Nach den nicht angegriffenen und den Bundesfinanzhof bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) unterhielten die Kläger einen eigenen Hausstand in der K-Straße in A-F. Das Finanzgericht hat weiter festgestellt, dass sich die regelmäßige Arbeitsstätte des Klägers in den Streitjahren in der W-Straße in A-M befand.

Das Finanzgericht hat darüber hinaus festgestellt, dass der einfache Arbeitsweg des Klägers von der Wohnung in A-F zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in A-M 21 km betrug. Es hat die Fahrzeit für diese Wegstrecke mit dem PKW auf 37 Minuten, für die Fahrt mit der S-Bahn auf 46 bis 50 Minuten und für die Fahrt mit Bus und U-Bahn auf etwa 57/60 bis 65 Minuten geschätzt (§ 162 AO i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Bei dieser Sachlage ist die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichts, der Kläger habe seine regelmäßige Arbeitsstätte in A-M von seiner Wohnung in A-F aus in zumutbarer Weise täglich aufsuchen können, zumindest möglich und damit revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zutreffend hat das FG in diesem Zusammenhang neben der reinen Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sowie der benötigten Fahrzeiten mit dem PKW auch auf den gut erreichbaren öffentlichen Personennahverkehr mittels S-Bahn bzw. Bus und U-Bahn abgestellt. Das FG hat in diesem Zusammenhang ausgeführt, Fahrzeiten von täglich etwa einer Stunde für den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte würden von einer Vielzahl von Arbeitnehmern auf sich genommen und seien zumutbar.

Mit ihren hiergegen erhobenen Einwendungen setzen die Kläger lediglich ihre Würdigung des Sachverhalts an die Stelle der Würdigung des Finanzgerichts. Dies kann der Revision jedoch nicht zum Erfolg verhelfen. Insbesondere ergibt sich aus dem Vorbringen der Kläger nicht, dass es dem Kläger aufgrund besonderer Umstände des Einzelfalls unzumutbar gewesen sei, von der Wohnung in A-F zu seiner Arbeitsstätte in A-M und zurück zu gelangen. Dies gilt insbesondere in Bezug auf die von den Klägern geschilderte Situation der öffentlichen Verkehrsmittel, das Alter des Klägers und die allgemeinen (gesundheitlichen) Belastungen, die mit einer etwa einstündigen Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verbunden sein mögen. Das Finanzgericht hat daher zu Recht entschieden, dass (auch) die Wohnung der Kläger in A-F am Beschäftigungsort belegen war.

Die Aufwendungen des Klägers für die Zweitwohnung in A-M können ferner nicht gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten abgezogen werden. Die Aufwendungen für eine (Zweit-) Wohnung sind als Kosten der Lebensführung grundsätzlich nicht beruflich veranlasst.

Auch wenn der Kläger die Wohnung in der V-Straße aus beruflichen Gründen gemietet hat, um seine Arbeitsstelle besser und schneller erreichen zu können, ergibt sich daraus kein Werbungskostenabzug für die Unterkunftskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn die vom Kläger für die Zweitwohnung geltend gemachten Aufwendungen dienten jedenfalls auch dem der steuerlich unbeachtlichen Privatsphäre zuzurechnenden Wohnen. Aufwendungen hierfür sind auch nach Aufgabe des Aufteilungs- und Abzugsverbots¹⁵ jenseits der vorrangigen Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG– grundsätzlich als nicht abziehbare und nicht aufteilbare Aufwendungen für die Lebensführung anzusehen.

Dies gilt für Unterkunftskosten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – wenn der Regelungsgegenstand des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG betroffen ist – insbesondere dann, wenn die Voraussetzungen für eine steuerlich anzuerkennende doppelte Haushaltsführung – wie vorliegend – nicht erfüllt sind¹⁴. Denn § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG ist lex specialis zu § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.01.2018 – VI R 2/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.160118.VIR2.16.0