Der Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners, die vGA und die Verfassungswidrigkeit des § 32a KStG

Ist § 32a KStG verfassungswidrig, soweit er auch auf Steuerbescheide des Anteilseigners anzuwenden ist, für die die Festsetzungsfrist zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Regelung bereits abgelaufen war?

§ 32a KStG lautet:

(1) Soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, oder einer diesem nahe stehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft. Die Sätze 1 und 2 gelten auch für verdeckte Gewinnausschüttungen an Empfänger von Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes.

(2) Soweit gegenüber dem Gesellschafter ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer verdeckten Einlage erlassen, aufgehoben oder geändert wird, kann ein Steuerbescheid gegenüber der Körperschaft, welcher der Vermögensvorteil zugewendet wurde, aufgehoben, erlassen oder geändert werden. Absatz 1 Satz 2 gilt entsprechend.

Das Finanzgericht Köln geht von einer Verfassungswidrigkeit der Vorschrift aus und hat deshalb die Frage dem Bundesverfassungsgericht zur Klärung vorgelegt.

Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurden mit Wirkung ab dem 19.12.2006 mit § 32a KStG Korrekturvorschriften eingeführt, die u.a. sicherstellen sollen, dass eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) nicht nur einseitig bei der Gesellschaft oder beim Anteilseigner erfasst wird (§ 32a Abs. 1 KStG). Wird bei der Gesellschaft der Körperschaftsteuerbescheid in Bezug auf eine vGA geändert, so darf auch der Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners entsprechend angepasst werden. Dies gilt auch dann, wenn der Einkommensteuerbescheid bei Änderung des Körperschaftsteuerbescheides bereits bestandskräftig war. § 32a KStG ist erstmals anzuwenden, wenn nach dem 18.12.2006 ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert worden ist. Die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Körperschaftsteuerbescheides.

Das Finanzgericht Köln hatte nun darüber zu entscheiden, ob die Änderungsvorschrift auch eingreift, wenn für den zu ändernden Einkommensteuerbescheid bereits vor dem 19.12.2006 Festsetzungsverjährung eingetreten war. Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei einer GmbH für das Jahr 1998 wurde in Bezug auf einen Grundstückserwerb eine vGA in Höhe von knapp 800.000 DM festgestellt. Das Finanzamt änderte daraufhin auch den Einkommensteuerbescheid des Anteilseigners für das Jahr 1998 entsprechend. Unter Berücksichtigung der anrechenbaren Körperschaftsteuer ergab sich hieraus für den Anteilseigner eine Mehrsteuer von ca. 30.000 DM. Der Anteilseigner wehrte sich gegen die Änderung, weil für den Einkommensteuerbescheid 1998 bereits seit dem 31.12.2004 Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Das Finanzgericht Köln kam zu dem Ergebnis, dass § 32a KStG nach seinem Wortlaut und dem Willen des Gesetzgebers grundsätzlich zwar auch auf diese Fälle Anwendung findet. Er sieht aber darin eine verfassungsrechtlich unzulässige sogenannte echte Rückwirkung und legte den Fall dem Bundesverfassungsgericht vor, dem die Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit eines Bundesgesetzes vorbehalten ist.

Das Finanzgericht Köln konnte sich bei dieser Einschätzung auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.12.20141 stützen. Der Bundesfinanzhof musste allerdings seinerzeit von einer Vorlage an das Bundesverfassungsgericht absehen, weil in seinem Fall nicht sicher war, dass die Verfassungsmäßigkeit des § 32a KStG überhaupt entscheidungserheblich war.

Zum rechtlichen Hintergrund dieser Entscheidung:

Nach § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahestehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Korrekturvorschrift dient dem Zweck, eine korrespondierende Besteuerung einer vGA bei der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter zu erreichen. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nach § 32a Abs. 1 S. 2 KStG nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft. § 32a KStG gilt nach § 34 Abs. 13b Satz 1 KStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12.2006 bzw. § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG in der ab 18.08.2007 geltenden gleichlautenden Fassung vom 10.10.2007 erstmals für nach dem 18.12.2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte Körperschaftsteuerbescheide. Nach § 34 Abs. 13b Satz 2 KStG i.d.F. des JStG 2007 bzw. § 34 Abs. 13c Satz 2 KStG i.d.F. vom 10. Oktober 2007 gilt dies auch dann, wenn der aufzuhebende oder zu ändernde Steuerbescheid vor dem 18.12.2006 erlassen worden ist.

Die Korrekturvorschrift des § 32a KStG erfasst nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch die Änderung einer bei dem Inkrafttreten des § 32a KStG am 18.12.2006 bereits festsetzungsverjährten Einkommensteuerfestsetzung2. Denn nach den entsprechend anwendbaren Grundsätzen der Rechtsprechung zur Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO auf das Verhältnis von Körperschaftsteuer– und Einkommensteuerbescheid bewirkt § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG – als lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO – eine Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer im Zusammenhang mit der Berücksichtigung einer vGA, solange über diese vGA in einem Körperschaftsteuerbescheid nicht bestandskräftig entschieden worden ist. Diese Beurteilung der Reichweite der durch § 32a KStG bewirkten Ablaufhemmung wird durch die Begründung des Entwurfs des JStG 2007 in BT-Drs. 16/2712, Seite 71 f. bestätigt. Denn danach soll § 32a KStG nicht nur unabhängig von der Bestandskraft der Steuerfestsetzung beim Anteilseigner, sondern auch dann Anwendung finden, wenn im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes die Festsetzungsfrist für die zu ändernde Steuerfestsetzung des Anteilseigners bereits abgelaufen ist. § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG enthalte insoweit gegenüber § 171 AO eine eigenständige Regelung zur Ablaufhemmung.

Legt man dies zu Grunde, bleibt für die im Schrifttum befürwortete verfassungskonforme Auslegung des § 32a KStG in der Weise, dass die hierdurch eröffnete Änderungsbefugnis zulasten des Steuerpflichtigen nur für Steuerfälle gilt, bei denen die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 AO für die zu ändernde Steuerfestsetzung bei Inkrafttreten der Vorschrift noch nicht abgelaufen war, kein Raum.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers3. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte als historische Auslegung4. Hinzu kommt die verfassungskonforme Auslegung, wenn offensichtlich mehrere Auslegungsmöglichkeiten in Betracht kommen, die zu unterschiedlich starken Eingriffen in grundrechtlich geschützte Positionen führen5. Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen6.

Für eine Auslegung des in § 32a KStG zum Ausdruck kommenden objektivierten Willens des Gesetzgebers in der Weise, dass – anders als nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zur Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO für die Festsetzung von Einkommensteuer nach Ergehen von Gewinnfeststellungsbescheiden als Grundlagenbescheiden – die Ablaufhemmung nicht bei „Folgebescheiden“ eingreifen soll, die bei isolierter Betrachtung der Festsetzungsverjährung unterlägen, vermag der Senat indessen keine tragfähige Grundlage zu erkennen. Die Auslegung nach dem Wortsinn erbringt keinen Anhaltspunkt für eine Beschränkung der in § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG angeordneten Ablaufhemmung auf – vor dem Inkrafttreten der Vorschrift – nicht festsetzungsverjährte Steuerfestsetzungen des Anteilseigners. Gleiches gilt für den mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens verbundenen Gesetzeszweck der korrespondierenden Besteuerung einer vGA bei der Gesellschaft und ihrem Gesellschafter7. Dagegen stützt die Begründung des Gesetzentwurfs des JStG 2007 klar und eindeutig die gegenteilige Annahme. Auch der systematische Zusammenhang zu der Regelung der Ablaufhemmung in § 171 Abs. 10 AO spricht für den unbeschränkten Eintritt der Ablaufhemmung. Mangels tragfähiger Anhaltspunkte für die Möglichkeit einer anderen Gesetzesinterpretation kann dem mit dieser unbeschränkten Ablaufhemmung verbundenen Eingriff in grundrechtlich geschützte Positionen nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung Rechnung getragen werden.

Auch für eine Beschränkung der Geltung des § 32a KStG auf Vorgänge, die unter das Halbeinkünfteverfahren fallen, ergeben sich keine Anhaltspunkte.

dass der Täter anhand einer u.U. laienhaften Bewertung der Umstände erkennt, dass ein Steueranspruch existiert, auf den er einwirkt. In diesem Zusammenhang ist auf die konkreten Fähigkeiten des Betroffenen zur möglichen steuerrechtlichen Wertung von Tatbeständen abzustellen. Es genügt daher für die Annahme einer Steuerhinterziehung, wenn sich der Steuerpflichtige aufgrund dieser sog. Parallelwertung in der Laiensphäre des sozialen Sinngehalts seines Verhaltens bewusst ist.

Inkrafttreten der neu eingeführten Korrekturvorschrift des § 32a KStG am 19.12.2006 entfallen. Der Gesetzgeber hätte deshalb den verfassungsrechtlichen Anforderungen des Vertrauensschutzes nur dann entsprochen, wenn er die rückwirkende Anwendung des § 32a KStG auf solche Änderungen einer bei dem Inkrafttreten des § 32a KStG am 19.12.2006 bereits festsetzungsverjährten Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen ist, beschränkt hätte, die sich zu dessen Gunsten auswirken.

Die weitergehende Regelung in § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG i.V.m. § 34 Abs. 13c KStG n.F. muss nach Auffassung des Finanzgerichts Köln für verfassungswidrig erkannt werden.

Finanzgericht Köln, Beschluss vom 20.04.2016 – 4 K 2717/09

  1. BFH, Urteil vom 16.12.2014 – VIII R 30/12 []
  2. BFH, Urteil vom 16.12.2014 – VIII R 30/12; a.A.: Niedersächsischen FG vom 10.02.2011 – 6 K 241/09; FG München, Urteil vom 24.10.2011 – 7 K 2803/09; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2014 – 1 K 2416/12 []
  3. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/86 []
  4. BFH, Urteil vom 21.10.2010 – IV R 23/08 []
  5. BVerfG, Beschluss vom 22.09.2009 – 2 BvL 3/02 []
  6. BFH, Urteil vom 01.12.1998 – VII R 21/97 []
  7. BT-Drs. 16/2712, Seite 71 f. []
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