Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden als Erhaltungsaufwendungen in der Einkommensteuer

DasFinanzgericht Düsseldorf hat entschieden, dass Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden an einer Eigentumswohnung Erhaltungsausfwendungen darstellen können.

In der Sache stritten sich ein Wohnungseigentümer und das Finanzamt um Einordnung von Reparaturkosten einer Eigentumswohnung als anschaffungsnahe Herstellungskosten gemäß § 9 Abs. 5 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG oder sofort abzugsfähigen Aufwand.

Die Kläger wurden als Eheleute 2008 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erwarb aufgrund eines notariellen Kaufvertrages vom 13.2.2007 eine Eigentumswohnung zu einem auf das Gebäude entfallenden Kaufpreis von 104.101 €. Das bestehende Mietverhältnis übernahm die Klägerin zum Zeitpunkt der Übernahme von Nutzen und Lasten zum 1.4.2007. Die Wohnung befand sich zu diesem Zeitpunkt in einem mangelfreien Zustand.

Das Mietverhältnis wurde zunächst unbeanstandet fortgesetzt. Die Kläger erklärten für das Jahr 2007 keine Erhaltungsaufwendungen. Nach einiger Zeit kam es zu Zahlungsstörungen, da die Mieterin nicht bereit war, anfallende Zahlungen für Nebenkosten zu leisten. Die Klägerin gewann einen darauf folgenden Zivilrechtsstreit vor dem Amtsgericht und kündigte das Mietverhältnis durch Schreiben vom 15.9.2008. Die Mieterin hinterließ die Wohnung in einem beschädigten Zustand. Es lagen eingeschlagene Scheiben an Türen, Schimmelbefall an Wänden und zerstörte Bodenfliesen vor. Darüber hinaus wurden Schäden aufgrund eines bisher von der Mieterin über Monate nicht gemeldeten Rohrbruchs im Badezimmer entdeckt.

Zur Beseitigung dieser Schäden machten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung für 2008 einen Betrag von 19.913,36 € als sofort abzugsfähigen Aufwand geltend.

Das beklagte Finanzamt erließ am 17.5.2010 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2008, in dem es die geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen zunächst als sofort abzugsfähig berücksichtigte. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO. Durch Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 2008 vom 16.5.2013 versagte der Beklagte den sofortigen Abzug und berücksichtigte stattdessen anschaffungsnahe Herstellungskosten, da die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG basierend auf den Anschaffungskosten für die Wohnung von 104.101 € bei 15.615,15 € liege und überschritten sei.

Gegen den Änderungsbescheid legten die Kläger erfolglos Einspruch ein; der Klage hat das Finanzgericht Düsseldorf nun stattgegeben.

Der Beklagte hat die im Jahr 2008 geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 19.913,36 € nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf zu Unrecht nicht als sofort abzugsfähige Werbungskosten, sondern als anschaffungsnahe Herstellungskosten berücksichtigt.

Aufwendungen, die durch eine Vermietungsabsicht (§ 21 Abs. 1 EStG) veranlasst sind, sind als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG nicht sofort abzugsfähig, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG. Zu den Herstellungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 5 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Im Streitfall liegen nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG an sich anschaffungsnahe Herstellungskosten vor. Die im Jahr 2008 geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 19.913,36 € überschreiten nach Abzug der Umsatzsteuer die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten für den Gebäudeanteil der Eigentumswohnung. Die 15 %-Grenze liegt auf Grundlage der Anschaffungskosten für den Gebäudeanteil der Eigentumswohnung i.H.v. 104.101 € bei 15.615,15 €. Nach Abzug der Umsatzsteuer verbleiben im Jahr 2008 Erhaltungsaufwendungen i.H.v. 17.091,48 €.

Es liegen dennoch keine anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor.

Das Finanzgericht Düssldorf sieht sich in seiner Entscheidung aufgrund der gebotenen Auslegung der Vorschrift daran gehindert, diese im Streitfall nach ihrem Wortlaut anzuwenden. In Fällen von Schäden an Gebäuden nach Erwerb bedarf die Vorschrift vielmehr einer teleologischen Reduktion. Das Finanzgericht folgt damit einer in der Literatur vertretenen Auffassung1.

Eine teleologische Reduktion setzt voraus, dass der Gesetzgeber über den Gesetzeswortlaut planwidrig Sachverhalte erfasst hat, die er nach der Entstehungsgeschichte, Systematik und dem Sinn und Zweck der Norm nicht erfassen wollte.

Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf nachträglich eingetretene Schäden an erworbenen Gebäuden bei § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfüllt.

Der Gesetzesbegründung lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass Aufwand zur Beseitigung von Schäden nach Erwerb unter die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG fallen sollten.

Es ging zunächst darum, die zuvor geltende Verwaltungsregelung des H 157 Abs. 4 EStH 2002 gesetzlich in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG festzuschreiben. Überdies war eine vereinfachende gesetzliche Typisierung bezweckt2. Die Verwaltungsrichtlinie beruhte ihrerseits auf Rechtsprechungsgrundsätzen, die der Bundesfinanzhof durch Urteile vom 12.09.2001 aufgegeben hatte3. Zur Begründung der früheren Rechtsprechung wurde angeführt, dass Reparaturkosten im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb wirtschaftlich betrachtet Anschaffungskosten gleichstehen, wenn sich die Reparaturkosten mindernd auf den Kaufpreis ausgewirkt haben4. Dementsprechend kam nach der alten Verwaltungspraxis gemäß H 157 Abs. 4 S. 1 EStH 2002 anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nur in Betracht, wenn es durch hohe Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen zu einer wesentlichen, über den „ursprünglichen“ Zustand hinausgehenden Verbesserung kam.

Anhand dieser Entstehungsgeschichte lässt sich ablesen, dass der Gesetzgeber Fälle, in denen Schäden erst nach dem Erwerb entstehen, bei der Schaffung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht vor Augen hatte. Es ging vielmehr darum, die ältere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand gesetzlich zu verankern. Damit sollten Fälle erfasst werden, in denen aufgrund einer von vornherein geplanten Renovierung nach Anschaffung eines Gebäudes wirtschaftlich betrachtet von vornherein Anschaffungskosten vorliegen.

Dagegen lässt sich nach Auffassung des Senates auch nicht einwenden, dass der Gesetzgeber die frühere Verwaltungsregelung in Bezug auf verdeckte Mängel als vergleichbare Fallgruppe zu nachträglichen Mängeln abweichend von der früheren Rechtslage nicht in die Gesetzesfassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG übernommen hat.

So vertreten Rechtsprechung und die herrschende Meinung in der Literatur, dass Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel nach der Gesetzesfassung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen können5. Dies war nach der früheren Verwaltungspraxis gemäß H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 nicht der Fall. Zur Begründung dieser Auffassung hat das Finanzgericht Münster darauf hingewiesen, dass es kein gesetzgeberisches Versehen darstelle, dass H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 nicht ins Gesetz übernommen wurde, während der Gesetzgeber andere Sätze der Verwaltungsvorschrift aufgegriffen hat6.

Das Finanzgericht Düsseldorf musste zu der oben stehenden Streitfrage zu verdeckten Mängeln im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG keine Stellung nehmen. Es mag zutreffen, dass der Gesetzgeber H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 bewusst nicht ins Gesetz übernommen hat und es dadurch in diesem Punkt zu einer gesetzlichen Verschärfung der Rechtslage kam. Eine fehlende Erwähnung für Aufwendungen bei nachträglichen Schäden im Gesetz stellt im Gegensatz zu den verdeckten Mängeln kein Argument zur Begründung anschaffungsnaher Herstellungskosten dar. Die Fallgruppe nachträglich eingetretener Schäden hat die Verwaltungsregelung im Unterschied zu verdeckten Mängeln nicht ausdrücklich geregelt. Man kann dem Gesetzgeber insofern nicht unterstellen, auch die Fallgruppe nachträglicher Schäden bewusst nicht ins Gesetz übernommen zu haben.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf spricht auch die Systematik dafür, Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden nach Erwerb eines Gebäudes nicht dem § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zuzuordnen.

In systematischer Hinsicht könnte man gegen eine teleologische Reduktion einwenden, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Fälle, in denen ausnahmsweise kein anschaffungsnaher Herstellungsaufwand entsteht, abschließend aufzählt. Zu den Aufwendungen, die nicht zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen, gehören danach solche für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Es erscheint zweifelhaft, dass diese Vorschrift bereits eine abschließende Aufzählung enthält. Die Erwähnung von Erweiterungen gemäß § 255 Abs. 2 S. 1 HGB ist ohnehin nur deklaratorisch. Überdies sollen auch Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG führen, sondern bereits Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 S. 1 HGB darstellen. Gegen eine abschließende Regelung spricht auch, dass unklar ist, was unter Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, zu verstehen ist, insbesondere, ob Schönheitsreparaturen, die üblicherweise nicht jährlich anfallen, hierunter fallen7.

Aus Sicht des Finanzgerichts Düsseldorf spricht in systematischer Hinsicht die Möglichkeit einer außerordentlichen Absetzung für Abnutzung gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 S. 3, Abs. 1 S. 7 EStG dagegen, Instandhaltungsaufwand für nachträgliche Schäden als nachträgliche Herstellungskosten zu erfassen. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG steht einem solchen Aufwand nicht entgegen. Der Aufwand aus einer außerordentlichen Absetzung für Abnutzung begründet noch keine Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG.

Eine Absetzung für außerordentliche technische Abnutzung kommt auch im Rahmen einer Vermietung und Verpachtung in Betracht, wenn die Mietsache in ihrer Substanz geschädigt ist8. Sie soll nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aber hinter die abzugsfähigen Reparaturaufwendungen zurückzutreten, wenn diese technisch fehlerfrei ausgeführt ist und keine Substanzeinbuße hinterlässt. Eine gleichzeitige Geltendmachung von Reparaturkosten und außergewöhnlicher Absetzung für Abnutzung ist nur möglich, wenn die Reparatur den Schaden nur teilweise behebt und eine auf technischen Mängeln beruhende erhebliche Wertminderung fortbesteht9.

Eine außerordentliche technische Absetzung für Abnutzung wäre im Streitfall dem Grunde nach zu Gunsten der Kläger in Betracht gekommen. Die ausgezogene Mieterin hatte die Eingangstür und Bodenbeläge in ihrer Substanz beschädigt. Ein weiterer Substanzschaden lag durch einen nicht gemeldeten Wasserrohrbruch im Badezimmer vor.

Das Finanzgericht Düsseldorf hält es danach auch unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten für gerechtfertigt, Erhaltungsaufwendungen für nachträgliche Schäden stets steuerlich zum sofortigen Abzug zuzulassen. Die außerordentliche Absetzung für Abnutzung hat wirtschaftlich die gleiche Zielrichtung wie Reparaturaufwand. Sie kann auch nicht im Sinne der obenstehenden Rechtsprechung „hinter Reparaturaufwand zurücktreten“, wenn die Reparaturaufwendungen ihrerseits steuerlich nicht sofort abzugsfähig sind.

Der aus der Entstehungsgeschichte und der Systematik abgeleitete Sinn und Zweck der Vorschrift spricht dafür, Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden zum sofortigen Abzug zuzulassen.

Der Gesetzgeber wollte zunächst an die alten Rechtsprechungsgrundsätze und die diesen folgende Verwaltungspraxis in H 157 Abs. 4 EStH 2002 anknüpfen. Dies lässt sich auch anhand des Klammerzusatzes „(anschaffungsnahe Herstellungskosten)“ in § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG ablesen. Über den Begriff „anschaffungsnaher Herstellungskosten“ deutet der Gesetzeswortlaut an, dass zumindest im Kern die alte Rechtslage beibehalten werden sollte. Der Begriff der anschaffungsnahen Herstellungskosten erfasste jedoch keine Aufwendungen zur Beseitigung von Mängeln, die erst nach Erwerb eingetreten sind. Es liegt daher auch anhand dieses Wortlautes nahe, Aufwendungen aus § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG auszuklammern, die mit anschaffungsnahen Herstellungskosten nach alter Rechtslage nicht in Verbindung zu bringen sind.

Neben der gesetzlichen Verankerung der in H 157 Abs. 4 EStH 2002 festgehaltenen Rechtsprechungsgrundsätze ging es dem Gesetzgeber auch um eine Vereinfachung der Verwaltungspraxis durch eine typisierende Vorschrift10. Durch die konkrete Ausgestaltung der Vorschrift mag es in einzelnen Fällen aus Vereinfachungsgründen zu einer steuerverschärfenden Rechtsänderung kommen. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist anhand ihres Wortlauts nur zwingend wörtlich auszulegen, soweit der Sinn und Zweck es erfordert. Danach könnte man jedenfalls dann, wenn der Schadenseintritt vor oder nach Erwerb streitig ist, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anwenden, da eine aufwändige Ermittlung dieses Zeitpunktes einem Vereinfachungszweck zuwiderläuft. Im Streitfall steht jedoch – zwischen den Beteiligten unstreitig – fest, dass die Schäden an der Mietsache erst nach dem Erwerb durch die Kläger eintraten. Es liegt auch kein Fall einer einheitlichen Renovierungs- oder Modernisierungsmaßnahme vor, in denen der Bundesfinanzhof alle entstandenen Aufwendungen zur Vereinfachung einheitlich als solche des § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG erfasst11. Es ging ausschließlich um Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden. In einem solchen Fall gebietet auch die durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG angeordnete typisierende Vereinfachung keine Berücksichtigung dieser Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die Revision gemäß § 115 Abs. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und zur Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO). Ob Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden anschaffungsnahe Herstellungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auslösen können, hat der Bundesfinanzhof bisher nicht entschieden.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 21.01.2016 – 11 K 4274/13 E

  1. Kulosa, in: Schmidt, EStG, § 6 EStG Rn. 382; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, § 6 EStG Rn. 183.6 []
  2. BT-Drs. 15/1562, Seite 25, 37 []
  3. BFH, Urteile vom 12.09.2001 – IX R 39/97; vom 12.09.2001 – IX R 52/00 []
  4. BFH, Beschluss vom 22.08.1966 – GrS 2/66 []
  5. FG Münster Urteil vom 20.01.2010 – 10 K 526/08 E; Mutscher, in: Frotscher, EStG, § 6 EStG Rn. 312n; Prinz, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 6 EStG Rn. 1/471; Meurer, in: Lademann, EStG, § 6 EStG Rn. 341/1; Hoffmann, in: Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6 EStG Rn. 311; Ehmcke, in: Blümich, EStG, § 6 EStG Rn. 432; anderer Ansicht: Werndl, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 6 EStG Rn. Ba 91; Korn/Strahl, in: Korn, EStG, § 6 EStG Rn. 183.6 []
  6. FG Münster, Urteil vom 20.01.2010 – 10 K 526/08 E []
  7. BFH, Urteil vom 25.09.2009 – IX R 20/08 []
  8. BFH, Urteil vom 11.07.2000 – IX R 48/96 []
  9. FG München Urteil vom 16.06.1998 – 16 K 3050/95; BFH, Urteil vom 27.08.1993 – VI R 7/92 []
  10. BT-Drs. 15/1562, Seite 25, 37 []
  11. BFH, Urteil vom 25.09.2009 – IX R 20/08 []
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