Vorsicht beim Ehegattenarbeitsverhältnis!

Ehepartner müssen immer hinsichtlich der steuerrechtlichen Folgen vorsichtig sein, wenn sie untereinander ein Arbeitsverhältnis eingehen.

Ein solches Arbeitsverhältnis, wenn also der eine Ehepartner bei dem anderen angestellt ist, muss immer dem sogenannten „Fremdvergleich“ standhalten, verkürzt gesagt: Das Arbeitsverhältnis muss so ausgestaltet sein wie bei einem „normalen“ Arbeitnehmer.

Tatsächlich stehen solche Arbeitsverhältnisse häufig auf „wackligen“ Beinen.

Das Finanzgericht Münster hatte nun über einen Fall zu entscheiden, in dem die Ehefrau als Bürokraft geringfügig beschäftigt war und ihr u.A. als Teil des Arbeitslohns ein Fahrzeug zur Privatnutzung überlassen wurde.

Der Kläger war als IT-Berater und im Handel mit Hard- und Software gewerblich tätig. Er beschäftigte seine Ehefrau, die Klägerin, als Bürokraft für 400 € monatlich, wobei die Firmenwagennutzung eingeschlossen sein sollte. Die Arbeitszeit sollte sich nach dem Arbeitsanfall richten; eine feste Stundenzahl wurde nicht vereinbart. Überstunden und Mehrarbeit sollten durch Freizeit ausgeglichen werden. Zu einem späteren Zeitpunkt ergänzten die Kläger den Arbeitsvertrag dahingehend, dass Teile des Gehalts monatlich durch Gehaltsumwandlung in eine Direktversicherung und in eine Pensionskasse eingezahlt werden sollten.

Das Finanzamt erkannte den Arbeitsvertrag nicht an und kürzte dementsprechend den Betriebsausgabenabzug des Klägers.

Die hiergegen gerichtete Klage at das Finanzgericht Münster abgewiesen, weil der Arbeitsvertrag einem Fremdvergleich nicht standhalte.

Der Beklagte (das Finanzamt) hat nach Auffassung des Finanzgerichts Münster zurecht das zwischen dem Kläger und seiner damaligen Ehefrau, der Klägerin, begründete Arbeitsverhältnis steuerrechtlich nicht anerkannt und die dadurch im Betrieb des Klägers angefallenen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Dies ist bei Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen der Fall, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrages beschäftigt, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung erfüllt1. Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht – z. B. als Unterhaltsleistungen – dem privaten Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind.

Dazu bedarf es der Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände2. Indizmerkmal für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich im Sinne des Bundesverfassungsgerichtsbeschlusses  vom 07.11.19953 ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist4. Jedoch schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen – sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung – für sich allein stets die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen5.

Diesem sogenannten „Fremdvergleich“ hält der zwischen dem Kläger und seiner damaligen Ehefrau, der Klägerin, geschlossene Arbeitsvertrag nach Auffassung des Finanzgerichts Münster insgesamt nicht stand. Weder sind die vertraglichen Bestimmungen fremdüblich, noch ist der Arbeitsvertrag wie unter fremden Dritten durchgeführt worden.

Die Abrede über die Arbeitszeit in § 4 des Arbeitsvertrages entspricht nicht dem zwischen Fremden Dritten üblichen. Einerseits sollte die Arbeitszeit variabel sein und sich nach dem Arbeitsanfall richten, ohne dass ein Mindest- oder Höchststundenkontingent festgelegt wurde, andererseits sollten Überstunden bzw. Mehrarbeit durch Freizeit ausgeglichen werden. Diese Regelungen, die einen wesentlichen Vertragsbestandteil betreffen, widersprechen sich.

Zudem hätten fremde Dritte, wenn sie – wie die Kläger vortragen – die Vorstellung gehabt hätten, dass die regelmäßige Wochenarbeitszeit ca. 10 Stunden betragen sollte, diese Zahl vertraglich festgehalten und eine im vorliegenden Falle vollständig fehlende Regelung zur Stundenerfassung getroffen. Da die Klägerin in den Streitjahren neben dem Arbeitsverhältnis mit dem Kläger in weiteren Arbeitsverhältnissen stand, hätten fremde Dritte in der Situation der Kläger arbeitsvertraglich Details geregelt zur zeitlichen Verfügbarkeit der Klägerin für die Belange des Unternehmens des Klägers, beispielsweise durch die Festlegung von Kernarbeitszeiten oder Mindestarbeitszeiten. Die Umschreibung der Tätigkeit der Klägerin in § 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrages als Bürokraft mit einzelnen beispielhaft aufgeführten Aufgaben bietet für die Eingrenzung der von ihr zu leistenden Arbeit in zeitlicher Hinsicht keine hinreichend konkrete Handhabe.

Auch die Art und Weise der vorgesehenen Vergütung der Arbeitsleistung der Klägerin hält einem Fremdvergleich nicht stand. Insbesondere war die Kraftfahrzeugüberlassung an sie, zu der lediglich in § 5 Abs. 1 Satz 2 des Arbeitsvertrages geregelt war, dass das Bruttogehalt von 400 Euro monatlich die Firmenwagennutzung einschließen sollte, nach den gesamten Umständen des Einzelfalles nicht fremdüblich. Zwar dürfte es noch nicht per se außerhalb des Fremdüblichen liegen, wenn im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses ein Kraftfahrzeug zur privaten Nutzung überlassen wird6, auch wenn eine solche Konstellation möglicherweise nicht sehr verbreitet sein dürfte. Im Streitfall war die PKW-Überlassung dennoch nicht fremdüblich, sondern privat veranlasst. Zu berücksichtigen ist dabei, dass der arbeitsvertraglich festgelegte Aufgabenkreis der Klägerin als Bürokraft nach § 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrages keine Tätigkeiten umfasste, die zwingend mit der betrieblichen Nutzung eines Kraftfahrzeuges verbunden gewesen wären. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall insbesondere von dem vom Finanzgericht Köln mit Urteil vom 27.09.20177 entschiedenen Fall. Dort wurde das Kraftfahrzeug nach der Aufgabenbeschreibung im Arbeitsvertrag für die Erbringung von zwei Dritteln der Arbeitsleistung der Ehefrau benötigt.

Fremde Dritte treffen zudem – anders als die Kläger – üblicherweise differenzierte Abreden über die  konkrete Ausgestaltung der Kraftahrzeug-Gestellung. § 5 Abs. 1 des Arbeitsvertrages erwähnte die Firmenwagennutzung lediglich als Gehaltsbestandteil. Über Einzelheiten zur Firmenwagennutzung gab es keinerlei schriftliche Regelungen. Es fehlten insbesondere Regelungen zur Fahrzeugklasse, zur Kostenverteilung bei den privaten Fahrten (z.B. anteilige Versicherungsbeträge, Tankkosten), zu etwaigen Ersatzfahrzeugen bei Reparatur bzw. Wartung des Kraftfahrzeugs, zur Haftung für Schäden und zur Frage, welche Personen das der Klägerin überlassene Fahrzeug steuern durften. Auch die von den Klägern vorgetragene Abrede, dass der Kläger bei betrieblicher Notwendigkeit das vorrangige Zugriffsrecht auf das der Klägerin überlassene Fahrzeug haben sollte, ist nicht schriftlich festgehalten worden.

Hinzu kommt, dass die Durchführung des Vertrages ebenfalls nicht fremdüblich war. Insbesondere lag die Vergütung tatsächlich dauerhaft über dem in § 5 Abs. 1 des Arbeitsvertrages festgelegten Betrag von 400 EURO brutto pro Monat. Nach den Abreden zwischen den Klägern sollten die Zahlungen zur Direktversicherung, zur Pensionskasse und die Kraftfahrzeugüberlassung durch Gehaltsumwandlung bzw. unter Anrechnung auf das Bruttogehalt geleistet werden. Tatsächlich sind die Direktversicherung und die Betriebliche Altersvorsorge aber zusätzlich und nicht unter Anrechnung auf den Bruttoarbeitslohn geleistet worden. Ausweislich der monatlichen Abrechnung der Brutto-Netto-Bezüge beliefen sich die Bruttobezüge in den Jahren 2011 und 2012 auf monatlich 762,91 EUR (Lohn 30 EUR, KfZ-Sachbezug 369 EUR, Direktversicherung 146 EUR und Betriebliche Altersvorsorge 217,91 EUR) und lagen auch in vielen Monaten im Jahr 2013 deutlich über 400 Euro.

Die vom Kläger in Ansatz gebrachten Kraftfahrzeugkosten für die PKW 2 und PKW 1 hat der Beklagte zutreffend nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Der Betriebsausgabenabzug war nach § 4 Abs. 4 EStG zu versagen, weil die Fahrzeuge weder zum notwendigen noch zum gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers gehörten.

Bei einem Kraftfahrzeug, das der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer sowohl zur dienstlichen als auch zur privaten Nutzung überlässt, handelt es sich grundsätzlich um notwendiges Betriebsvermögen. Dabei ist der Umfang der jeweiligen betrieblichen und privaten Nutzung durch den Arbeitnehmer unbeachtlich. Die private Nutzung durch den Arbeitnehmer begründet keine Privatnutzung des Arbeitgebers selbst. Auch die Privatnutzung durch den Arbeitnehmer ist betrieblich veranlasst. Das gilt sowohl für den Fall, dass das Fahrzeug auch betrieblich genutzt wird, erst recht aber für den Fall, dass das Fahrzeug als Vergütungsbestandteil dem Arbeitnehmer allein zur privaten Nutzung überlassen wird. Etwas anderes hat allerdings dann zu gelten, wenn das der Fahrzeugüberlassung an den „Arbeitnehmer“ zugrunde liegende Arbeitsverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen ist. Insoweit hat der Bundesfinanzhof klargestellt, dass im Falle eines nicht anerkannten Ehegatten-Arbeitsverhältnisses ein Kraftfahrzeug, das dem Ehegatten als vermeintlichem Arbeitnehmer zur Verfügung gestellt worden ist, nicht Betriebsvermögen sein kann8. Da, wie unter Punkt 1. dargelegt, das Ehegattenarbeitsverhältnis im Streitfall nicht anzuerkennen ist, waren weder der PKW 2 noch der PKW 1 notwendiges Betriebsvermögen des Klägers.

Auch zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörten die Fahrzeuge nicht. Denn es ist nicht nachgewiesen, dass die Fahrzeuge zu mindestens 10 vH betrieblich genutzt worden sind. Soweit der betriebliche Nutzungsanteil unter 10 vH liegt, ist kann ein gemischt-genutztes Wirtschaftsgut kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, sondern ist in voller Höhe dem Privatvermögen zuzuordnen. Der Steuerpflichtige trägt die Feststellungslast, wenn er – wie der Kläger – Betriebsausgaben im Zusammenhang mit gewillkürtem Betriebsvermögen geltend macht9. Im Streitfall ist vorrangig die Klägerin mit dem PKW 2 bzw. dem PKW 1 gefahren, jedenfalls auch zu privaten Zwecken wie z. B. für Fahrten zu ihren anderen Arbeitgebern. Fahrtenbücher wurden nicht geführt. Nach der Art der arbeitsvertraglich vorgesehenen Tätigkeit der Klägerin als „Bürokraft“ war eine PKW-Nutzung für ihre Arbeit im Betrieb des Klägers, deren tatsächlicher Umfang im Übrigen durch nichts belegt ist, nicht erforderlich. Die Behauptung der Kläger, sie habe die Fahrzeuge teilweise betrieblich genutzt, z. B. für Fahrten zum Steuerberater oder der Bank, ist gleichfalls nicht belegt. Insbesondere ist die Aufstellung, die für die Monate von März 2010 bis Mai 2010 eingereicht wurde, eine reine Tatsachenbehauptung für einen kleinen Teil des Streitzeitraums, die die aufgeführten Fahrten nennt, aber nicht durch Belege o.ä. nachweist. Auch zu der Behauptung, die Fahrzeuge hätten als Ersatz für den vom Kläger vorrangig genutzten PKW 4 gedient, wenn ihm dieser beispielsweise wegen Reparaturen einmal nicht zur Verfügung gestanden habe, sind keine konkreten Sachverhaltsangaben gemacht worden und keine Belege beigebracht worden.

Der Investitionsabzugsbetrag für den PKW PKW 2 im Jahr 2009 und die Sonderabschreibung im Jahr 2010, jeweils iHv 11.746 EUR, sowie der Vorsteuerabzug iHv 5.579,44 EUR im Jahr 2010 sind rückgängig zu machen. Es ist nach den vorstehenden Ausführungen unter Punkt a. nicht nachgewiesen, dass der PKW im für § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2b) EStG notwendigen Umfang, nämlich zu mindestens 10 vH10 betrieblich genutzt wurde.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 20.11.2018 – 2 K 156/18 E
ECLI:DE:FGMS:2018:1120.2K156.18E.00

  1. BVerfG, Beschluss vom 17.11.1995 – II BvR 802/90, BStBl. II 1996, 35; BFH, Urteil vom 31.10.1989 – VIII R 293/84, BFH/NV 1990, 759 []
  2. BFH, Urteil vom 25.07.1991 – XI R 30,31/89 BStBl. II 1991, 842; BFH, Beschluss vom 13.07.1994 – I B 133/93, BFH/NV 1994, 861 []
  3. BVerfG, Beschluß vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90,  BStBl. 1996 II, 34 []
  4. BFH, Urteile vom 13.11.1996 – IV R 322/84, BStBl. II 1987, 121; vom 23.06.1988 – IV R 129/86, BFH/NV 1989, 219 []
  5. BFH, Urteil vom 17.07.2013 – X R 31/12, BStBl. II 2013, 1015 []
  6. FG Köln, Urteil vom 27.09.2017 – 3 K 2547/16, Rev. beim BFH anhängig unter dem Az. X R 44/17 []
  7. FG Köln, Urteil vom 27.09.2017 – 3 K 2547/16, Rev. beim BFH anhängig unter dem Az. X R 44/17 []
  8. BFH, Beschluss vom 28.02.2008 – X B 207/07, BFH/NV 2008, 791 []
  9. BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985 []
  10. BFH, Urteil vom 19.03.2014 – X R 46/11, BFHE 245, 36, BStBl. II 2017, 291 []
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