Die tatsächliche Verständigung mit dem Finanzamt und die Geschäftsgrundlage

Einer tatsächlichen Verständigung zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigem kommt – so der Bundesfinanzhof in einer aktuellen Entscheidung – keine Bindungswirkung zu, wenn ein Umstand, den beide Parteien der Vereinbarung als Geschäftsgrundlage zugrunde gelegt haben, von vornherein gefehlt hat.

In dem konkreten Fall machten die Kläger aus der insolvenzbedingten Auflösung einer GmbH für das Streitjahr 2007 einen Verlust geltend. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens schlossen die Kläger auf Vorschlag des Finanzgerichts mit dem Finanzamt eine sogenannte tatsächliche Verständigung. Danach sollte in tatsächlicher Hinsicht von einem bereits im Jahr 2005 entstandenen Verlust ausgegangen werden. Bei der Umsetzung der Vereinbarung stellte das Finanzamt fest, dass die Einkommensteuerfestsetzung 2005 wegen einer vom vormaligen Berater der Kläger erklärten Einspruchsrücknahme nicht mehr änderbar war. Daher machten die Kläger geltend, dass die tatsächliche Verständigung wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage aufzuheben und der Auflösungsverlust im anhängigen Streitjahr 2007 anzusetzen sei. Das Finanzgericht Bdaen-Württemberg folgte dem nicht und wies die Klage als unbegründet ab1.

Der Bundesfinanzhof hat diese Entscheidung nun aufgehoben.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg ist nach den Grundsätzen über das Fehlen der Geschäftsgrundlage mit der Rücktrittserklärung der Kläger die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung entfallen. Ob der Auflösungsverlust – wie von den Klägern vorgetragen – im Streitjahr entstanden ist, wird das Finanzgericht Baden-Württemberg ungeachtet der Ergebnisse der getroffenen Verständigung erneut zu beurteilen haben, so der Bundesfinanzhof.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung eine tatsächliche Verständigung über die tatsächlichen Merkmale, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, grundsätzlich zulässig2. Voraussetzung einer solchen tatsächlichen Verständigung ist u.a., dass sie sich auf Sachverhaltsfragen und nicht auf Rechtsfragen bezieht, die Sachverhaltsermittlung erschwert ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt3. Dass die tatsächliche Verständigung mittelbar auch den Tatbestandsbereich einer Norm betrifft, ist indes unschädlich. Ob eine tatsächliche Verständigung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt, ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalls zu beurteilen4.

An eine zulässige und wirksam zustande gekommene tatsächliche Verständigung sind die Beteiligten nach dem Grundsatz von Treu und Glauben grundsätzlich gebunden, auch wenn die Verständigung nicht sämtliche schwer aufklärbaren Umstände des Besteuerungssachverhalts umfasst. Die gegenseitige Bindung ist dabei jeder tatsächlichen Verständigung immanent, ohne dass es einer ausdrücklichen Erklärung der Beteiligten bedarf5. Die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung kann jedoch ausnahmsweise (nachträglich) entfallen, wenn einem der Beteiligten nach den Grundsätzen von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht (mehr) zuzumuten ist.

Zweck des Instituts der tatsächlichen Verständigung ist es, zu jedem Zeitpunkt des Besteuerungsverfahrens hinsichtlich bestimmter Sachverhalte, deren Klärung schwierig, aber zur Festsetzung der Steuer notwendig ist, den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen. Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn die Beteiligten zu einem späteren Zeitpunkt von den abgegebenen Erklärungen (einseitig) wieder abrücken könnten, weil sie vermeintliche Nachteile der Einigung festzustellen glauben. Eine tatsächliche Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren ist daher nicht schon deshalb unwirksam, weil sie zu einer von einem Beteiligten nicht vorhergesehenen Besteuerungsfolge führt. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn dadurch die vor der Verständigung offengelegten Beweggründe des Beteiligten zum Abschluss der Verständigung entwertet werden.

Die Bindung der Beteiligten an die Vereinbarungen einer tatsächlichen Verständigung kann nach den Grundsätzen über das Fehlen oder den Wegfall der Geschäftsgrundlage jedoch ausnahmsweise (nachträglich) entfallen, wenn ihr eine (irrtümlich) angenommene gemeinsame Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht (mehr) zuzumuten ist.

Die Anwendbarkeit dieser Grundsätze auf die tatsächliche Verständigung hat der Bundesfinanzhof zuletzt grundsätzlich anerkannt6. Auch die Finanzverwaltung bejaht dies ausdrücklich7, ebenso ein Teil des Schrifttums8.

Der Bundesfinanzhof brauchte dabei nicht zu entscheiden, ob auf die tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren die zivilrechtlichen Regelungen zur Störung der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) anwendbar sind oder ob stattdessen § 60 VwVfG entsprechende Anwendung findet, da beide Vorschriften in den hier zu entscheidenden Fragen inhaltsgleich auszulegen sind. Über ihren Wortlaut hinaus findet die Regelung des § 60 Abs. 1 Satz 1 VwVfG nicht nur Anwendung bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse nach Abschluss des Vertrages, sondern auch dann, wenn sich wesentliche Vorstellungen der Vertragsparteien vom Vorhandensein oder Fehlen bestimmter tatsächlicher oder rechtlicher Umstände, die zur erkennbaren Grundlage des Vertrags geworden sind, als falsch herausstellen9. Der Grundsatz vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage ist ungeschriebener Bestandteil des Bundesverfassungsrechts10 und gilt grundsätzlich auch für die tatsächliche Verständigung im Steuerverfahren. Soweit nicht die Besonderheiten der tatsächlichen Verständigung eine Abweichung erfordern, kann die im Zivilrecht zu den vormals ungeschriebenen und nunmehr in § 313 BGB kodifizierten Grundsätzen entwickelte Rechtsprechung herangezogen werden.

Eine Berufung auf die Grundsätze von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage durch einen der Beteiligten setzt voraus, dass wesentliche tatsächliche oder rechtliche Umstände, deren Bestand die Parteien als gemeinsame Grundlage der Verständigung angenommen und vorausgesetzt haben, von vornherein gefehlt haben oder nach Abschluss der Verständigung weggefallen sind. Wesentlich sind die Umstände nur, wenn die Beteiligten bei objektiver Betrachtung und bei Kenntnis ihres Fehlens oder ihrer Änderung die Verständigung nicht oder jedenfalls nicht mit diesem Inhalt getroffen hätten. Einseitige Erwartungen eines Beteiligten, die für dessen Willensbildung maßgeblich waren, gehören nur dann zur Grundlage der Verständigung, wenn sie zumindest stillschweigend in den der Verständigung zugrunde liegenden gemeinschaftlichen Geschäftswillen aufgenommen worden sind. Dass die eine Partei ihre Erwartungen der anderen Partei mitgeteilt hat, genügt hierfür allein noch nicht. Entscheidend ist vielmehr, dass das Verhalten der anderen Partei nach Treu und Glauben als Einverständnis und Aufnahme der Erwartung in die gemeinsame Grundlage der Verständigung zu werten ist. Maßgebend hierfür sind die gesamten Umstände des Einzelfalls.

Die Anwendung der Grundsätze von dem Fehlen oder dem Wegfall der Geschäftsgrundlage setzt weiter voraus, dass unter Berücksichtigung der Gesamtumstände, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, jedenfalls für eine Partei ein Festhalten an den getroffenen Inhalt der tatsächlichen Verständigung unzumutbar ist11. Hierfür genügt nicht, dass sich das mit der Verständigung verbundene Vertragsrisiko realisiert hat oder die betroffene Partei nach der gegenwärtigen Interessenlage vernünftigerweise nicht mehr in die Verständigung einwilligen würde. Die sich aus dem Fehlen oder der nachträglichen Änderung der bei Abschluss der Verständigung gemeinsam vorausgesetzten tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse ergebenden Folgen müssen vielmehr so schwerwiegend sein, dass sie den von der benachteiligten Partei billigerweise zu tragenden Risikorahmen überschreiten12. Dabei ist ein objektiver Maßstab zugrunde zu legen. Das von den Parteien nach Treu und Glauben jeweils zu tragende Risiko ergibt sich aus den getroffenen Regelungen und dem Zweck der tatsächlichen Verständigung sowie aus dem im Streitfall anzuwendenden Recht.

Liegen die vorstehenden Voraussetzungen vor und ist die Durchführung der tatsächlichen Verständigung unter Anpassung ihres Inhalts an die Verhältnisse tatsächlich oder rechtlich nicht möglich, zur Wiederherstellung der Geschäftsgrundlage ungeeignet oder einer der Parteien nicht zumutbar, kann die benachteiligte Partei ausnahmsweise von der Verständigung zurücktreten (vgl. § 313 Abs. 3 Satz 1 BGB)13. Ein Rücktrittsrecht kommt dabei vor allem in Betracht, wenn die Parteien gemeinschaftlich von einer irrigen Geschäftsgrundlage ausgegangen sind und anzunehmen ist, dass sie bei Kenntnis der Unrichtigkeit und bei verständiger Würdigung die Vereinbarung nicht getroffen hätten. In diesem Fall entfällt mit der Abgabe der Rücktrittserklärung die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung und der zwischen den Beteiligten streitige Sachverhalt ist so zu beurteilen, als wäre die Verständigung nicht getroffen worden.

Die Entscheidung, ob die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage vorliegen und die Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung entfallen ist, hat das Finanzgericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen. Dabei hat es alle Indizien zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Diese Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob das Finanzgericht von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht; es wurde daher aufgehoben. Unabhängig davon, ob zwischen den Beteiligten eine wirksame und mit zulässigem Inhalt abgeschlossene tatsächliche Verständigung vorgelegen hat, ist jedenfalls ihre Bindungswirkung mit der Rücktrittserklärung der Kläger nach den Grundsätzen über das Fehlen der Geschäftsgrundlage entfallen.

Der Bundesfinanzhof vermochte dem Finanzgericht Baden-Württemberg nicht darin zu folgen, dass die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der getroffenen Festlegungen als unbeachtlicher einseitiger Motivirrtum der Kläger zu bewerten sei, der den Wegfall der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung nicht rechtfertigen könne. Das Finanzgericht hat seine Entscheidung im Wesentlichen darauf gestützt, dass diese Verfahrensfrage ausschließlich der Risikosphäre der Kläger zuzuordnen sei, da das Finanzamt anders als die Kläger keinerlei Anlass gehabt habe, sich mit der Frage der Bestandskraft des Veranlagungszeitraums 2005 zu befassen. Diese Würdigung hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg geht zwar zutreffend davon aus, dass in der Regel die nur von einer Partei gehegten Erwartungen hinsichtlich der künftigen Steuerlast nicht in den gemeinsamen Geschäftswillen aufgenommen werden sollen. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn – wie im Streitfall – nach den Gesamtumständen das Verhalten der anderen Partei nicht nur als Kenntnisnahme, sondern als Einverständnis und Aufnahme der Erwartung in den gemeinschaftlichen Geschäftswillen zu werten ist14. Kann der in der Verständigung von den Beteiligten gemeinschaftlich vorausgesetzte Zweck wegen der fehlenden Änderungsmöglichkeit der betroffenen Bescheide von vornherein nicht erreicht werden, ist bei verständiger Würdigung anzunehmen, dass die Beteiligten ohne den Irrtum die Festlegungen so nicht getroffen hätten.

Maßgebend für die Beurteilung, ob die Änderbarkeit der Einkommensteuerfestsetzung 2005 eine gemeinschaftliche Grundlage der Verständigung war, ist, dass der gemeinsame Geschäftswille beider Parteien – zumindest stillschweigend – auf diesen Umstand gerichtet war. Insoweit hat das Finanzgericht Baden-Württemberg nicht hinreichend gewürdigt, dass nach dem Inhalt der Akten sowohl die Kläger als auch das Finanzamt beim Abschluss der tatsächlichen Verständigung von deren verfahrensrechtlicher Umsetzbarkeit ausgegangen sind und ihren gemeinsamen Willen darauf gerichtet haben. Dies folgt bereits daraus, dass die Beteiligten ausweislich der Niederschrift über den Erörterungstermin unter Berücksichtigung des festgelegten Sachverhalts weiter darin übereingekommen waren, dass die Kläger dem Finanzamt die in der Niederschrift aufgegebenen Darlegungen und Unterlagen übermitteln sollten und dass nach Prüfung dieser Unterlagen ein Besprechungstermin zur Einkommensteuerveranlagung 2005 im Finanzamt stattfinden sollte. Eine inhaltliche Überprüfung der Unterlagen im Hinblick auf eine Verlustberücksichtigung im Veranlagungszeitraum 2005 macht jedoch nur Sinn, wenn auch das Finanzamt davon ausgegangen ist, dass die Einkommensteuerfestsetzung für 2005 grundsätzlich verfahrensrechtlich noch geändert werden konnte.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat sich im Streitfall weder lediglich das mit der Verständigung grundsätzlich verbundene Vertragsrisiko realisiert noch ist die Fehleinschätzung hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der Verständigung alleine dem Risikobereich der Kläger zuzuweisen. Dem steht nicht entgegen, dass den Klägern die von ihrem vormaligen Steuerberater erklärte Einspruchsrücknahme nach einer entsprechenden Akteneinsichtnahme hätte bekannt sein können. Zum einen besteht die Obliegenheit, sich vor Abschluss einer Verständigung über die mögliche Änderbarkeit eines betroffenen Einkommensteuerbescheids zu informieren, nicht nur für den Steuerpflichtigen, sondern gleichermaßen auch für das Finanzamt. Unterliegen zum anderen beide Parteien einer Fehleinschätzung hinsichtlich der rechtlichen Umsetzungsmöglichkeit der getroffenen Regelungen, ist diese nicht allein dem Verantwortungsbereich der hierdurch benachteiligten Partei zuzuweisen. Anders als das Finanzgericht Baden-Württemberg und das Finanzamt meinen, setzen die Ansprüche wegen beiderseitigen Irrtums auch nicht grundsätzlich voraus, dass die Fehlvorstellung auf Seiten des Anspruchstellers unverschuldet ist. In diesem Zusammenhang hätte das Finanzgericht Baden-Württemberg zudem in seine Würdigung einbeziehen müssen, dass die Beteiligten die tatsächliche Verständigung im Rahmen des gerichtlichen Erörterungstermins getroffen haben, ohne dass im Vorfeld ein Anlass bestand, sich mit der Frage der Bestandskraft der nicht streitgegenständlichen Einkommensteuerfestsetzung 2005 zu befassen.

Nach alledem liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung der Grundsätze vom Fehlen einer für beide Parteien rechtserheblichen Geschäftsgrundlage vor. Die erforderliche Würdigung konnte der Bundesfinanzhof auf der Grundlage der vom Finanzgericht Baden-Württemberg hinreichend getroffenen Feststellungen selbst vornehmen15. Eine Anpassung des Inhalts der Verständigung scheidet bereits deshalb aus, weil es hier um die zeitliche Zuordnung der den Auflösungsverlust begründenden Umstände geht. Es ist daher davon auszugehen, dass mit der Rücktrittserklärung die Bindungswirkung der Verständigung entfallen ist. Dass der Rücktritt zunächst hilfsweise erklärt worden ist, steht seiner Wirksamkeit nicht entgegen.

Der Bundesfinanzhof konnte die Sache aber nicht durchentscheiden, da er mangels ausreichender Feststellungen nicht selbst beurteilen konnte, ob der Auflösungsverlust wie von den Klägern vorgetragen im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Dies wird das Finanzgericht Baden-Württemberg, an das die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wurde, im zweiten Rechtsgang ungeachtet der Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung erneut zu beurteilen haben. In Bezug auf den Zeitpunkt der Verlustentstehung hat der Bundesfinanzhof auf seine Ausführungen im Urteil vom 10.05.201616, wonach es insoweit maßgeblich darauf ankommt, dass der gemeine Wert des dem Gesellschafter zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits und die Liquidations- und (nachträglichen) Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits im Wesentlichen feststehen, verwiesen. Davon ist bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens regelmäßig erst bei dessen Beendigung auszugehen17, mithin wenn – in der Regel mit vollzogener Schlussverteilung – eine weitere Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden kann. Auf die Einstellung des Verfahrens kommt es dagegen nicht an. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden; so beispielsweise, wenn sich aus einer Zwischenrechnungslegung des Insolvenzverwalters die endgültige Bewertung des Schuldnervermögens mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ergibt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11.04.2017 – IX R 24/15
ECLI:DE:BFH:2017:U.110417.IXR24.15.0

  1. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 13.05.2014 – 5 K 1931/10 []
  2. BFH, Urteile vom 12.08.1999 – XI R 27/98; vom 08.10.2008 – I R 63/07 []
  3. BFH, Urteil vom 07.07.2004 – X R 24/03; zur Rechtsfolge der Unwirksamkeit einer zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führenden Verständigung: BFH, Beschluss vom 21.09.2015 – X B 58/15 []
  4. BFH, Beschluss vom 26.10.2005 – X B 41/05 []
  5. BFH, Urteil vom 31.07.1996 – XI R 78/95 []
  6. BFH, Urteil vom 01.09.2009 – VIII R 78/06 []
  7. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.07.2008, BStBl. I 2008, 831, unter Tz. 8.2. []
  8. Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO, § 162 Rz 202; Koenig/Wünsch, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 88 Rz 55; Seer, in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, vor § 118 AO Rz 33; Mösbauer, BB 2003, 1037, 1041; Bruschke, DStR 2010, 2611, 2614; Krüger, Deutsche Steuerzeitung 2015, 478, 484; Hartmann, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 1014, 1019 []
  9. Bonk/Neumann, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG, 8. Aufl. 2014, § 60 Rz 13 f.; Kopp/Ramsauer, VwVfG, 17. Aufl., § 60 Rz 7, 22; Ziekow, Kommentar zum VwVfG, § 60 Rz 4 []
  10. BVerfG, Urteil vom 30.01.1973 – 2 BvH 1/72 []
  11. BGH, Urteil vom 06.07.2016 – IV ZR 44/15 []
  12. ähnlich auch BVerwG, Urteil vom 18.07.2012 –  8 C 4/11 []
  13. zum Rücktrittsrecht im Zivilrecht: BGH, Urteile vom 30.09.2011 – V ZR 17/11; vom 03.11.2015 – II ZR 13/14; zum Rücktritt nach § 62 Satz 2 VwVfG i.V.m. § 313 Abs. 3 Satz 1 BGB bzw. zur Kündigung nach § 60 Abs. 1 Satz 1 VwVfG bei öffentlich-rechtlichen Vertragsverhältnissen: BVerwG, Urteil vom 21.01.2015 – 9 C 1/14 []
  14. BFH, Vorlagebeschluss vom 06.11.2002 – XI R 42/01 []
  15. BFH, Urteil vom 04.10.2016 – IX R 8/16 []
  16. BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 16/15 []
  17. BFH, Urteil vom 13.10.2015 – IX R 41/14 []
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