Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftssteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist der Fall, wenn die Einkünfte aus gemeinsamer Einkunftsquelle stammen, d. h. wenn die Gesellschafter gemeinsam Kapital oder Arbeit einsetzen und durch die Gesellschaft gemeinsam am Marktgeschehen oder wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Unter diesen Voraussetzungen verwirklichen die beteiligten Personen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung und es sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung anteilig zuzurechnen. Dies trifft insbesondere auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft zu, die als Mitunternehmer gemeinsam Einkünfte erzielen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ihre Einkünfte stammen aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle, weil sie am eingesetzten Kapital gesamthänderisch beteiligt sind und in dieser Verbundenheit auch die aufgewendete Arbeit gemeinsam erbringen.

Schließen sich hingegen mehrere Personen zu einem selbständigen Steuersubjekt (z.B. einer Kapitalgesellschaft) zusammen, verwirklicht dieses Steuersubjekt selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung, so dass eine gesonderte Feststellung ausscheidet. Die Beteiligten erzielen Einkünfte erst durch offene und verdeckte Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft.

Ob die Einkünfte eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA einheitlich und gesondert gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO festzustellen sind, ist stark umstritten. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte und die wohl herrschende Meinung lehnen eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Komplementäre der KGaA ab.

Auch wenn mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind, ist keine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht folgt der Rechtsprechung der Finanzgerichte und der wohl herrschenden Meinung, weil die KGaA ein eigenständiges, steuerrechtsfähiges Subjekt ist, das gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der Körperschaftssteuerpflicht unterliegt, keine gesamthänderische Beteiligung der Komplementäre und keine gemeinsame Einkunftsquelle der Komplementäre einer KGaA vorliegt und diese auch keine Mitunternehmer sind.

Gemäß § 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit; sie wird vom Gesetzgeber als Kapitalgesellschaft eingeordnet. Ihre Nähe zur Aktiengesellschaft zeigt sich u.a. daran, dass nach § 78 Satz 4 UmwG die AG und die KGaA im Verhältnis zueinander nicht als Rechtsträger anderer Rechtsform gelten. § 278 Abs. 2 AktG enthält für das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich für die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, einen Verweis auf die Vorschriften des HGB über die KG, während § 278 Abs. 3 AktG “im Übrigen” auf die Vorschriften des AktG über die AG verweist. Für Personengesellschaften ist die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens durch die Vorschriften der §§ 718, 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) für die KG i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB angeordnet. Auf diese Vorschriften bezieht sich die Verweisung des § 278 Abs. 2 AktG jedoch nicht. Auch wenn die Abgrenzung der Anwendungsgebiete der Verweisungsvorschriften des § 278 Abs. 2 AktG einerseits und des § 278 Abs. 3 AktG andererseits in Randbereichen noch unklar sein mag, besteht doch Einigkeit darüber, dass der in § 278 Abs. 2 AktG enthaltene Verweis auf das Recht der KG hauptsächlich die Organisationsverfassung und Führungsstruktur der KGaA (Geschäftsführung, Vertretung) betrifft, während sich die Kapitalstruktur der KGaA über § 278 Abs. 3 AktG nach dem Recht der AG bestimmt. Komplementäre und Kommanditaktionäre stehen demgemäß nicht in irgendeiner gesamthänderischen Beziehung zum Vermögen der KGaA. Auch steuerrechtlich wird die KGaA gemäß § 1 Abs. 1 Nr.1 KStG als Kapitalgesellschaft eingeordnet.

Der Betrieb der KGaA wird im Namen und für Rechnung der KGaA geführt. Die KGaA ist – im Gegensatz zu den Personengesellschaften – mit dem aus dem von ihr unterhaltenen Betrieb erzielten Gewinn körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn ist um die nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG als abziehbare Aufwendungen geltenden “Anteile” und “Vergütungen” der persönlich haftenden Gesellschafter gemindert. Er ist in diesem Umfang im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausschließlich der KGaA zuzurechnen und von ihr zu versteuern. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind. Auch in diesem Falle wird der Betrieb im Namen und auf Rechnung ausschließlich der KGaA geführt und der Gewinn der KGaA ist unter Abzug der den persönlich haftenden Gesellschafter gebührenden Anteile und Vergütungen zu ermitteln. In der Bilanz der KGaA ist kein Gewinn ausgewiesen, an dem ein anderer als die KGaA beteiligt ist. Mehrere persönlich haftende Gesellschafter haben aber keine einheitlichen Einkünfte untereinander oder gegenüber der KGaA, die Grundlage der ihnen zustehenden Anteile und Vergütungen wäre.

Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA sind auch keine Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG. Sie sind als solche nicht wie tatsächliche Mitunternehmer einer Personengesellschaft direkt am Betriebsergebnis eines gemeinschaftlichen Unternehmens beteiligt. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als (Mitunternehmer-) Unternehmer zu behandeln. Vielmehr werden sie nur „wie (Mit-)Unternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden“. Die Komplementäre beziehen folglich ihre Einkünfte sowohl im Verhältnis zur KGaA wie auch im Verhältnis untereinander aus ihren Anteilen und damit aus einer von derjenigen der KGaA unabhängigen eigenständigen Einkunftsquelle. Die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG geht allein dahin, diese Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Demgemäß ist einem persönlich haftenden Gesellschafter (natürliche Person, GmbH, GmbH & Co KG) sein durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG zu ermittelnder Anteil am Gewinn oder Verlust der Steuerbilanz einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen.

Die Trennung der Einkunftsquellen zwischen der KGaA als selbständigem Steuersubjekt und dem Komplementär kommt in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG zum Ausdruck. Danach wird der Gewinnanteil des Komplementärs einer KGaA als betrieblicher Aufwand behandelt. Mit der Vorstellung gemeinschaftlich bezogener Einkünfte – sei es im Verhältnis des Komplementärs zur KGaA oder zu den Kommanditaktionären – lässt sich diese Vorschrift nicht in Einklang bringen. Das Wesen gemeinschaftlich bezogener Einkünfte besteht darin, dass die von den Beteiligten in ihrer Verbundenheit erzielten Einkünfte diesen (anteilig) unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet werden; ein Abzug als Betriebsausgaben findet insoweit nicht statt. Mit der steuerlichen Behandlung des Gewinnanteils als abzugsfähige Aufwendungen werden die Einkünfte des Komplementärs “an der Wurzel” von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Damit wird von vorneherein eine Trennung der Einkünfte der KGaA von denen des Komplementärs herbeigeführt. Wegen der Sonderregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG kommt keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung bei der KGaA in Betracht. Die Kommanditaktionäre werden wie Aktionäre einer AG und nicht wie Kommanditisten einer KG behandelt.

Schließlich ist der Umstand, dass der von der KGaA nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG abzuziehende Aufwandsbetrag betragsmäßig den von dem bzw. den persönlich haftenden Gesellschafter(n) nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu versteuernden Einkünften aus Gewerbebetrieb entspricht, ebenfalls kein ausreichender Grund für eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Denn § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO dient nicht dem Zweck, die steuerliche Erfassung von Einkünften sicherstellen, die bei einem anderen Steuerpflichtigen abgesetzt worden sind.

Das nicht veröffentlichte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Juli 1967 rechtfertigt nach Auffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts keine andere Beurteilung, weil sich der Bundesfinanzhof nicht mit der Streitfrage im einzelnen argumentativ auseinandergesetzt hat. In dem dort zugrunde liegenden Fall hatte das Finanzamt für die Komplementäre einer KGaA deren gewerblichen Gewinn einheitlich und gesondert festgestellt. Im Streit war lediglich die Frage, ob der festgestellte Betrag eine Entschädigung nach § 24 Nr.1a EStG sei. Zur zwischen den dortigen Beteiligten nicht strittigen Frage einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung führt der Bundesfinanzhof nur aus, dass die Frage, ob in dem Gewinn einer Personengesellschaft eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr.1a EStG enthalten sei, im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden sei. Was dort für § 15 Nr. 2 EStG ausgesprochen sei, gelte in gleicher Weise für die gewerblichen Einkünfte des § 15 Nr. 3 EStG. Weitere Ausführungen zur Begründung macht der Bundesfinanzhof in diesem Urteil jedoch nicht.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 12.04.2011 – 5 K 136/07; rechtskräftig

Körperschaften können grundsätzlich nicht genutzte Verluste aus Vorjahren mit Gewinnen verrechnen. Werden jedoch Gesellschaftsanteile übertragen, d.h. kommt es zu einem Gesellschafterwechsel, so verbietet § 8c Abs. 1 KStG in bestimmten Fällen ganz oder teilweise den Abzug früherer Verluste. Diese Beschränkung des Verlustabzugs gilt allerdings gem. § 8c Abs. 1a KStG nicht, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erfolgt. Daher ist die Verlustnutzung in Sanierungsfällen unter bestimmten Voraussetzungen trotz einer „schädlichen“ Anteilsübertragung im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG möglich.

Die Europäische Kommission hingegen sieht in § 8c Abs. 1a KStG eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe. Aufgrund einer entsprechenden Entscheidung der Kommission vom 26.01.2011 dürfen deutsche Finanzämter die Sanierungsklausel grundsätzlich nicht mehr anwenden – trotz der seitens der Bundesregierung insoweit beim Gericht der Europäischen Union erhobenen Nichtigkeitsklage.

Im vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall hatte die Entscheidung der Europäischen Kommission zur Folge, dass das Finanzamt zunächst bei der Antragstellerin wegen der Geltung der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG berücksichtigte Verluste nicht mehr anerkannt hat. Die Antragstellerin sieht sich daher Steuerforderungen gegenüber, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden. Sie beantragte deshalb, die Vollziehung der Steuerbescheide trotz der Entscheidung der Europäischen Kommission auszusetzen.

Das Finanzgericht Münster hat dem Antrag mit Blick auf den ansonsten für die Antragstellerin drohenden schweren, nicht wiedergutzumachenden Schaden entsprochen und seine Entscheidung mit ernstlichen Zweifeln an der Auffassung der Europäischen Kommission begründet. Nicht nur das Gericht der Europäischen Union, sondern auch die nationalen Gerichte seien in einem solchen Fall zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes befugt, so das Finanzgericht. Es sei fraglich, ob die (den Verlustabzug erhaltende) Sanierungsklausel eine begünstigende Ausnahme vom „Normalfall“ der Besteuerung enthalte. Denn zweifelhaft sei, ob als „Normalfall“ der grundsätzlich zugelassene Verlustabzug oder die Abzugsbeschränkung des § 8c Abs. 1 KStG angesehen werden müsse. Zudem gelte die Sanierungsklausel für jedes Unternehmen, das sich in finanziellen Schwierigkeiten befinde, ohne dass eine Bevorzugung bestimmter Branchen oder Unternehmen ersichtlich sei.

Das Gericht wies zudem darauf hin, dass eine Aussetzung der Vollziehung – ungeachtet der Frage der Gemeinschaftswidrigkeit der Sanierungsklausel – auch deshalb geboten sei, weil das Verlustabzugsverbot des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG möglicherweise gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG verstoße und verfassungswidrig sei. Entsprechende Bedenken ergäben sich jedenfalls mit Blick auf den Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 04. April 2011 (2 K 33/10), mit dem die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt worden sei. Auch bestehe ein besonders gewichtiges Interesse der Antragstellerin an einer Aussetzung der Vollziehung, weil ihr andernfalls irreparable Nachteile drohten.

Das Finanzgericht hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Finanzgericht Münster, Beschluss vom 01.08.2011 – 9 V 357/11 K, G

Das Finanzgericht Köln hatte über die Klage einer inländischen GmbH zu entscheiden, die u.a. mit annähernd 100 % an einer südamerikanischen Aktiengesellschaft beteiligt war. Die Klägerin schrieb die Beteiligung in der Bilanz zum 31.12.2001 wegen dauernder Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert ab. Das Finanzamt erkannte die Teilwertabschreibung steuerlich nicht an. Die Anwendung des Abzugsverbots des § 8b Abs. 3 KStG im Jahr 2001 auf Auslandsbeteiligungen sei zwar im Hinblick auf die EuGH-Entscheidung vom 22. Januar 2009 in der Rechtssache STEKO Industriemontagen GmbH erheblich eingeschränkt. Bei Mehrheitsbeteiligungen an Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten komme das Abzugsverbot, so die Finanzverwaltung, aber weiterhin schon im Veranlagungszeitraum 2001 zur Anwendung.

Das Finanzgericht Köln gab der Klage statt. Er hat zugunsten der Steuerpflichtigen klargestellt, dass die vom EuGH gerügte Europarechtswidrigkeit wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit auch für Mehrheitsbeteiligungen an Drittstaatengesellschaften gelte. Entscheidend sei insoweit, dass auch das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unabhängig von der Beteiligungshöhe eingreife.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 24.02.2011 – 13 K 80/06

Das Niedersächsische Finanzgericht hat nunmehr eine neue Runde eröffnet: es hält die andauernde Erhebung des Solidaritätszuschlages für verfassungswidrig.
Deswegen hat das Gericht ein Verfahren, in dem sich der Betroffene gegen die Erhebung des Solidaritätszuschlages wehrt, nach Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt.

Bekanntlich wird seit 1991 (mit Unterbrechung) bzw. 1995 (durchgängig) der Solidaritätszuschlag im Wege einer Ergänzungsabgabe i.H.v. 5,5 % auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer erhoben. Das jährliche Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag beträgt derzeit rund 12 Mrd. EUR.

Das Niedersächsische Finanzgericht ist davon überzeugt, dass die Ergänzungsabgabe nach dem Solidaritätszuschlagsgesetz spätestens ab dem Jahr 2007 ihre verfassungsrechtliche Berechtigung verloren hat. Eine Ergänzungsabgabe diene, so das Gericht, nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nur der Deckung vorübergehender Bedarfsspitzen. Mit dem Solidaritätszuschlag sollen die Kosten der deutschen Einheit finanziert werden. Hierfür besteht nach Auffassung des Gerichts kein vorübergehender, sondern ein langfristiger Bedarf. Dieser dürfe nicht durch die Erhebung einer Ergänzungsabgabe gedeckt werden.

Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluß vom 25. November 2009 – 7 K 143/08

Es bleibt spannend – wir werden weiter berichten.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen, wenn sie auf einem Vorgang beruht, der sich im Aufwand dieser Betriebsstätte niedergeschlagen hat.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 5. März 2008 – I B 171/07

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 5. März 2008 – I B 171/07

Es ist in der Praxis gang und gäbe, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ein Fahrzeug zur privaten Nutzung zur Verfügung stellt. Beim Arbeitgeber führt dies im Umfang der tatsächlichen Betriebskosten zu abzugsfähigen Betriebsausgaben und beim dem Arbeitnehmer zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, der im Regelfall pauschal für jeden Kalendermonat mit 1 % des Listenpreises des Fahrzeugs zu versteuern ist. Gleichermaßen ist im Grundsatz zu verfahren, wenn dem Arbeitnehmer die Nutzung untersagt ist, er das Fahrzeug aber dennoch privat nutzt.

Handelt es sich in einem solchen Fall des Nutzungsverbots bei dem Arbeitgeber um eine GmbH und bei dem Arbeitnehmer um deren Geschäftsführer und zugleich Gesellschafter, liegen die Dinge komplizierter. Über einen solchen Fall hatte der BFH jetzt zu entscheiden:

Die Betriebsaufwendungen stellen dann bei der GmbH steuerpflichtige verdeckte Gewinnausschüttungen dar, der Gesellschafter-Geschäftsführer vereinnahmt keinen Arbeitslohn, sondern Kapitaleinkünfte. Die BFH bemisst die verdeckte Gewinnausschüttung bei der GmbH nicht mit 1 % des Listenpreises, sondern mit dem tatsächlichen Verkehrswert des Nutzungsvorteils und erhöht diesen Wert noch um einen Gewinnaufschlag. Er weicht damit von der Finanzverwaltung ab, die die verdeckte Gewinnausschüttung sowohl bei der GmbH als auch bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer aus Vereinfachungsgründen ebenfalls mit 1 % des Listenpreises bewertet.

Im konkreten Fall ging es um den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der den Firmen-Pkw, einen Jaguar XJR V8 mit einem Bruttolistenpreis von seinerzeit rund 138 000 DM, privat genutzt hatte, obwohl ihm dies vertraglich ausdrücklich untersagt war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Januar 2008 – I R 8/06

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. November 2007 – I R 34/07

Der Beschluss des BFH baut auf einer Anfang 2007 getroffenen EuGH-Entscheidung auf (”Rechtssache Meilicke”), in der der EuGH in der nationalen Begrenzung von Systemen einer Körperschaftsteueranrechnung einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit erkannt hatte. Der BFH stellt nun die Frage, ob auch eine Regelung mit den Wirkungen des § 50c EStG mit der Kapitalverkehrsfreiheit und der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Der Beschluss hat Bedeutung für eine Vielzahl noch anhängiger Streitverfahren, auch wenn sich die Rechtslage ab 2001 durch die Einführung des sogenannten Halbeinkünfteverfahrens geändert hat.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 23. Januar 2008 – I R 21/06