Im Streitfall wurden die von einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre alleinige Anteilseignerin, eine in den Niederlanden ansässige Kapitalgesellschaft, gezahlten Darlehenszinsen entsprechend der im Streitjahr 2004 geltenden Regelung in § 8 Nr. 1 GewStG der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage zur Hälfte wieder hinzugerechnet.

Nach der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie sind grenzüberschreitende Zinszahlungen zwischen Unternehmen, die durch eine Beteiligung von mindestens 25 % miteinander verbunden sind, im Sitzstaat des zahlenden Unternehmens von der Steuer befreit. Der BFH hält es für fraglich, ob die in der Richtlinie angeordnete Steuerbefreiung auch die volle steuerliche Abzugsfähigkeit der Zinsen beim zahlenden Unternehmen gebietet.

Der Vorlagebeschluss des BFH hat auch Bedeutung für die ab 2008 geltende Neuregelung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Darlehenszinsen in § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27.05.09 – I R 30/08

Diese Kürzungsmöglichkeit entfällt jedoch, wenn der Grundbesitz zumindest teilweise dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient oder soweit der Gewerbeertrag Gewinne aus der Aufdeckung stiller Reserven aus dem Grundbesitz enthält, der innerhalb von drei Jahren vor der Aufdeckung der stillen Reserven zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert in das Betriebsvermögen des aufdeckenden Gewerbebetriebs überführt oder übertragen worden ist, und soweit diese Gewinne auf bis zur Überführung oder Übertragung entstandenen stillen Reserven entfallen.

Hierzu hat der Bundesfinanzhof jetzt festgestellt, dass diese Vorschrift im Wege der teleologischen Reduktion in der Weise einzuschränken ist, dass dem Grundstücksunternehmen die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann zu gewähren ist, wenn das überlassene Grundstück zwar dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient, dieses den Grundbesitz nutzende Unternehmen jedoch mit allen seinen (positiven wie negativen) Einkünften von der Gewerbesteuer befreit ist.

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist die Kürzung (entgegen der Regelung in Abschnitt 60 Abs. 4 Satz 9 der Gewebesteuerrichtlinien) selbst dann ausgeschlossen, wenn nur ein geringfügiger Teil des überlassenen Grundbesitzes dem Gewerbebetrieb dient.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Juni 2007 – IV R 9/05

Es liegt seit geraumer Zeit “im Trend”, dass Städte und Gemeinden ihre Betriebe der Daseinsvorsorge, wenn diese Dauerverluste erleiden, in selbständige Kapitalgesellschaften “auslagern”. Betroffen sind hiervon z.B. kommunale Bäderbetriebe oder Büchereien. Oftmals werden in solche Kapitalgesellschaften zugleich Anteile an gewinnträchtigen Betrieben eingelegt, so dass sich die Verluste und Gewinne ausgleichen. Man spricht hier von kommunaler “Querfinanzierung”.

Der Bundesfinanzhof hat jetzt entschieden, dass solche Querfinanzierungen aus steuerlicher Sicht nicht zu beanstanden sind. Allerdings zieht die Hinnahme von Dauerverlusten ohne Verlustausgleich und ggf. Gewinnaufschlägen bei den Kapitalgesellschaften regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) und damit eine entsprechende Belastung mit Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer nach sich. Denn die Übernahme der Verluste erfolgt im Interesse der Städte und Gemeinden als Gesellschafterinnen; diesen werden durch die Kapitalgesellschaften in Gestalt des ersparten Aufwands gesellschaftlich veranlasste Vorteile zugewendet. Die mit der Privatisierung erhofften Kostenvorteile, insbesondere die Entlastung der kommunalen Haushalte sowie die Verbilligung von Eintrittsgebühren, werden infolgedessen teilweise zunichte gemacht.

Im konkreten Fall ging es um eine kommunale Holding-GmbH, die alleinige Anteilseignerin eines in eine GmbH ausgelagerten dauerdefizitären kommunalen Bäderbetriebs sowie einer mit Gewinn arbeitenden kommunalen Wohnungsbau-GmbH war und mit beiden Tochtergesellschaften jeweils ein Organschaftsverhältnis begründet hatte. Nach Meinung des BFH liegt in einer solchen Gestaltung zwar regelmäßig kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Abs. 1 AO. Jedoch ist der im Rahmen des Ergebnisabführungsvertrags zu übernehmende Verlust der dauerdefizitären Gesellschaft steuerlich als vGA zu behandeln, die von der Holding-GmbH an die Gemeinde als Trägerkörperschaft weitergeleitet wird, und zwar ohne mit den ebenfalls abzuführenden Gewinnen der weiteren Eigengesellschaft verrechnet und um diese gemindert zu werden.

Zugleich hat der BFH in seinem Urteil klargestellt, dass er auch unter der Geltung des sog. Halbeinkünfteverfahrens an seiner ständigen Rechtsprechung festhält, nach der eine Kapitalgesellschaft über keine außerbetriebliche Sphäre verfügt und durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasste verlustbringende Aktivitäten unter den Voraussetzungen einer einkommensteuerrechtlichen sog. Liebhaberei eine vGA auslösen können.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.08.07 – I R 32/06

• So liegt die Betriebsgrößengrenze für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags jetzt bei 235.000 Euro.
• Die Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke wird erweitert. Dies soll Unternehmen begünstigen, die hohe Investitionen tätigen.
• Die Gewerbesteuer bleibt als eigene, wirtschaftskraftbezogene Steuer mit Hebesatzrecht der Städte und Gemeinden erhalten und seine Bemessungsgrundlage wird nochmals verbreitert.
• Bei der Abgeltungsteuer wird der Abzug von Verlusten aus Aktienverkäufen auf Gewinne aus diesen Geschäften beschränkt, eine Verrechnung mit sämtlichen Kapitaleinkünften wird es nicht geben.

Dieser Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für Personengesellschaften steht, wie der Bundesfinanzhof jetzt entschieden hat, auch einer Kapitalgesellschaft zu, an deren gewerblichem Unternehmen nur eine andere Kapitalgesellschaft als atypischer stiller Gesellschafter beteiligt ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. August 2007 – IV R 47/05

Der Vorlagefall betrifft eine als Vermögensverwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft tätige GmbH, die weniger als 10 % der Anteile an einer anderen GmbH hielt. Die Gesellschafterversammlung dieser GmbH beschloss am 15. Dezember 2001, einen Teil ihres im Jahr 2001 erzielten Gewinns noch im Dezember 2001 an ihre Gesellschafter auszuschütten. Der auf die klagende GmbH entfallende Teil der Ausschüttung wurde am 17. Dezember 2001 auf ihr Konto überwiesen. Nach der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage war der Gewinnanteil nicht gewerbesteuerpflichtig.

Am 24. Dezember wurde – nach einem Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages vom 14. Dezember 2001 und nach Zustimmung des Bundesrates vom 20. Dezember 2001 – eine Änderung des Gewerbesteuergesetzes im Bundesgesetzblatt bekannt gemacht, wonach auch die von einer Kapitalgesellschaft erzielten Gewinnanteile aus Streubesitz der Gewerbesteuerpflicht unterliegen. Nach ihrem Wortlaut sollte die geänderte Gesetzesfassung auf alle Gewinnanteile aus Streubesitz Anwendung finden, die im Jahre 2001 ausgeschüttet worden sind.

Nach Auffassung des 9. Senates des Finanzgerichts Münster ist die Regelung insoweit verfassungswidrig, als sie auch die Gewinnausschüttungen aus Streubesitz der Gewerbesteuerpflicht unterwirft, die vor der Bekanntmachung des geänderten Gewerbesteuergesetzes im Bundesgesetzblatt ausgezahlt worden sind. Dem in Artikel 20 Absatz 3 des Grundgesetzes niedergelegten Rechtsstaatsprinzip sei zu entnehmen, dass das Vertrauen des Steuerbürgers in die bestehende Rechtslage so lange schützenswert sei, bis die geänderte Rechtslage im Bundesgesetzblatt veröffentlicht wird. Gründe, die ausnahmsweise eine rückwirkende Anwendung des geänderten Gesetzes rechtfertigen könnten, seien im Streitfall nicht ersichtlich.

Finanzgericht Münster – Beschluss vom 2. März 2007 – 9 K 5772/03 G

Die Finanzverwaltung beurteilt zwar bisher den von Wohlfahrtsverbänden (z.B. Deutsches Rotes Kreuz und Arbeiter-Samariter-Bund) und der öffentlichen Hand (z. B. der Feuerwehr) erbrachten Rettungsdienst und den Krankentransport als steuerbefreite gemeinnützige Einrichtungen der Wohlfahrtspflege. Die Ergebnisse, die Wohlfahrtsverbände und die öffentliche Hand auf diesem Gebiet erzielen, werden daher weder mit Gewerbesteuer noch mit Körperschaftsteuer belegt. Zunehmend werden derartige Leistungen aber auch von privaten Anbietern erbracht. Diese privaten Anbieter unterliegen der normalen Besteuerung.

Hiergegen hatte der privater Anbieter eines Rettungsdienstes geklagt und geltend gemacht, auch er sei wie seine Konkurrenten von der Gewerbesteuer freizustellen. Der BFH lehnte dies ab. Auch wenn die Konkurrenten des privaten Anbieters rechtswidrig nicht besteuert würden, ändere dies nichts daran, dass die Steuerbescheide gegen den Anbieter rechtmäßig seien. Hierdurch sei dieser nicht rechtsschutzlos gestellt, denn er könne Klage mit dem Ziel erheben, seine Konkurrenten ebenfalls zu besteuern. Öffentliche wie private Rettungsdienste und Krankentransporte seien zwar von der Umsatzsteuer befreit, sie seien aber gleichermaßen nicht gemeinnützig und deshalb körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. September 2007 – I R 30/06

Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10. März 2008
Finanzministerium Baden-Württemberg – 3 – S 0338/21
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen – 37- S 0338-023-3476/08
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin – S 0338 – 2/2001
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg – 33 – S 0338 – 6/03
Der Senator für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen – S 0338 – 13-3 – 1107
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg – 51 – S 0338 – 026/06
Hessisches Ministerium der Finanzen – S 0338 A – 020 – II 11
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern – IV 310-S 0338-5/04
Niedersächsisches Finanzministerium – G 1400 – 100 – 31 S 0338 – 10 – 33
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen – S 0338 – 17 – V 1
Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz – S 0338 A – 446
Ministerium der Finanzen des Saarlandes – B/1-1 – 23/2008 – S 0338
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen – 31-S 0338-28/58-3062
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt – 41 – S 0622 – 3
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein – S 0338-013/05
Thüringer Finanzministerium – S 0338 A – 25 – 203.1 / S 0338 A – 27 – 203.1

Die Verpachtung von Grundstücken erfüllt zwar grundsätzlich die geschriebenen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Tätigkeit als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die bloße Nutzung des Pachtobjekts als Vermögensanlage zurücktritt. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird. In Zweifelsfällen ist maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Art der Leistungserbringung (zum Beispiel besondere Nutzung des Pachtobjekts durch häufigen Pächterwechsel oder vom Verpächter zu erbringende unübliche Zusatz-Sonderleistungen) eine einem Gewerbetrieb eigentümliche und vergleichbare unternehmerische Organisation erfordert. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre der Vermögensverwaltung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen.

Bei Anwendung dieser Grundsätze stellt die dauerhafte Zurverfügungstellung eines funktionsfähigen Golfplatzes eine selbständige, nachhaltige und mit Gewinnerzielungsabsicht vorgenommene Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) dar, ohne dass sich diese Tätigkeit als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft oder Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit darstellt.

Die Tätigkeit des Verpächters ist in einem solchen Fall nach seinem Gesamtbild auch nicht als -nur- vermögensverwaltend, sondern als unternehmerisch zu werten. Zu der bloßen Gebrauchsüberlassung tritt bei ihm vielmehr noch eine fortgesetzte Tätigkeit, wie sie einem Gewerbetrieb, hier einem Gärtnereibetrieb, eigentümlich ist. Hier tritt als besonderer Umstand zur bloßen Grundstücksüberlassung hinzu, dass der Verpächter mit Gewinnerzielungsabsicht auf Dauer eine besondere Nutzung des Grundstücks als Golfplatz ermöglichende Leistungen erbringt und dafür wie ein Gärtnereibetrieb Personal und Gerätschaften vorhält und so unternehmerisch handelt. Unerheblich ist insoweit, dass der Verpächter nur gegenüber einem Vertragspartner, nämlich dem pachtenden Golfklub, Leistungen erbringt.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17. 10.2007 – 9 K 236/01
(noch nicht rechtskräftig, es wurde Revision eingelegt – BFH-Az.: IV R 73/07)

Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts hatte aufgrund einer Vorlage des Niedersächsischen Finanzgerichts über zwei Fragen im Zusammenhang mit der Gewerbesteuer zu entscheiden und kam zu folgendem Ergebnis:

Es ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar, dass die Einkünfte der freien Berufe, der sonstigen Selbständigen und der Land- und Forstwirte nicht der Gewerbesteuer unterliegen.
Es verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz, dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (”Abfärberegelung”) die gesamten Einkünfte einer Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten und damit der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die Gesellschaft auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt.

Der Entscheidung liegen im Wesentlichen folgende Erwägungen zu Grunde:

I.
Der Gesetzgeber hat bei der Entscheidung darüber, ob die freien Berufe, sonstigen Selbständigen und die Land- und Forstwirte zusammen mit den übrigen Gewerbetreibenden zur Gewerbesteuer herangezogen werden sollen, den ihm zustehenden Gestaltungs- und Einschätzungsspielraum nicht überschritten. Es gibt nach wie vor hinreichend tragfähige Gründe für eine Differenzierung.

Die Nichteinbeziehung der freien Berufe in die Gewerbesteuer spiegelt eine mittlerweile über 70 Jahre währende Rechtstradition wider. An dieser über einen so langen Zeitraum tradierten Differenzierung zwischen Gewerbetreibenden und freien Berufen darf der Gesetzgeber so lange festhalten, bis offen zutage tritt, dass im Hinblick auf den Steuergegenstand und die wesentlichen Besteuerungsmerkmale keine tragfähigen Unterschiede mehr zwischen diesen Berufsgruppen bestehen. Dies ist indes nicht der Fall. Die im Regelfall akademische oder vergleichbare besondere berufliche Qualifikation oder schöpferische Begabung als Voraussetzung für die Erlernung und Ausübung eines freien Berufs, die besondere Bedeutung der persönlichen, eigenverantwortlichen und fachlich unabhängigen Erbringung der Arbeit, verbunden mit einem häufig höchstpersönlichen Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber, aber auch die spezifische staatliche, vielfach auch berufsautonome Reglementierung zahlreicher freier Berufe insbesondere im Hinblick auf berufliche Pflichten und Honorarbedingungen lassen bei der gebotenen typisierenden Betrachtung auch heute noch signifikante Unterschiede zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden erkennen.

Diese Unterschiede stehen in einem sachlichen Bezug zu der traditionellen Rechtfertigung der Gewerbesteuer aus dem Äquivalenzprinzip. Danach erweist sich die Herausnahme der freien Berufe aus der Gewerbesteuer nicht als willkürlich. Der Gedanke, dass die Gewerbesteuer einen pauschalen Ausgleich für die besonderen Infrastrukturlasten bietet, die durch die Ansiedlung von Gewerbebetrieben verursacht werden, hat nach wie vor Bestand. Die Annahme, dass die freien Berufe typischerweise in geringerem Umfang In-frastrukturlasten der Gemeinden verursachen als die Gewerbetreibenden, liegt nahe. Die Annäherungen im Berufsbild einer Reihe von freien Berufen auf der einen und von Gewerbetreibenden auf der anderen Seite ändern nichts an der Berechtigung zur typisierenden Einordnung der freien Berufe als im Regelfall weniger personal- und produktionsmittelintensiv. Die auf dieser Annahme beruhende Differenzierung rechtfertigt sich vor allem auch vor dem Hintergrund, dass die Freibeträge für die Gewerbeertrag- und bis 1993 für die Gewerbekapitalsteuer mehrfach erhöht worden sind. Dies hat dazu geführt, dass in den vergangenen Jahren nur noch etwa 30% der Gewerbetreibenden tatsächlich mit Gewerbesteuer belastet wurden. Steuerpflichtig sind danach nicht die kleineren Gewerbebetriebe, die hinsichtlich der Beanspruchung von Infrastrukturleistungen am ehesten mit den freien Berufen vergleichbar sind, sondern die ertragsstarken und damit regelmäßig die mittleren und größeren Gewerbebetriebe mit einer typischerweise höheren Verursachung von Infrastrukturlasten.

Die Land- und Forstwirte unterscheiden sich von den Gewerbetreibenden wesentlich durch das in der Flächengebundenheit ihrer Betriebe zum Ausdruck kommende besondere Gewicht des Produktionsfaktors Boden und die Abhängigkeit ihres Wirtschaftserfolges von den Wetterbedingungen. Außerdem unterliegen sie einer Sonderbelastung im Bereich der Grundsteuer. Das Bundesverfassungsgericht hat es daher schon bisher als in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers liegend angesehen, die Land- und Forstwirte nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Schließlich reduzieren verschiedene Anrechnungs- oder Kompensationsbestimmungen im Einkommensteuerrecht, die die “Doppelbelastung” der Gewerbebetriebe mit Einkommen- und Gewerbesteuer mindern oder weitgehend beseitigen sollen, das Gewicht der Ungleichbehandlung zwischen Gewerbetreibenden und freien Berufen, sonstigen Selbständigen und Land- und Forstwirten im Ergebnis beträchtlich und schließen damit ebenfalls die Annahme einer willkürlichen Entscheidung des Gesetzgebers aus.

II.
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (”Abfärberegelung”) ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Die hieraus folgende Ungleichbehandlung der gemischt tätigen Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer, der im Gegensatz zur Personengesellschaft gleichzeitig mehrere verschiedene Einkunftsarten verwirklichen kann, ist durch hinreichend gewichtige Gründe gerechtfertigt. Die Regelung verfolgt in erster Linie das Ziel, die Ermittlung der Einkünfte gemischt tätiger Personengesellschaften zu vereinfachen, indem sie alle Einkünfte typisierend auf die Einkunftsart gewerblicher Einkünfte konzentriert. Der Einwand, die Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Einkünfte und Abgrenzung der Einkunftsarten bestünden in gleicher Weise beim Einzelunternehmer, vernachlässigt die Dimension der Probleme bei den Personengesellschaften. Im Fall des Einzelsteuerpflichtigen geht es um die Abgrenzung mehrerer Einkunftsarten bei einem Steuersubjekt.

Bei einer Personengesellschaft hingegen ist die Abgrenzung mehrerer Einkunftsarten bei mehreren Steuerpflichtigen erforderlich, die diese zudem noch in unterschiedlicher Intensität verwirklichen können. Dies eröffnet eine Vielfalt von Kombinationsmöglichkeiten an Tätigkeiten und Vermögensobjekten mit Einkunftsarten und Steuerpflichtigen bei einer Personengesellschaft, die die Möglichkeiten eines Einzelunternehmers bei weitem übertreffen. Außerdem ist die Einkünfteermittlung bei der Personengesellschaft durch eine ganze Reihe von steuerlichen Besonderheiten gekennzeichnet, die beim Einzelunternehmer fehlen. Angesichts dieser Schwierigkeiten ist es von Verfassung wegen nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei den Personengesellschaften ein gewichtiges Vereinfachungsbedürfnis im Hinblick auf die Ermittlung der Einkünfte gesehen hat.

Ein weiterer legitimer Zweck der Regelung besteht in der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens. Die Abfärberegelung soll verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden.

Die mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für die Personengesellschaften verbundenen Nachteile stehen in einem vertretbaren Verhältnis zu den mit der Regelung verfolgten Zielen. Das Gewicht der mit ihr einhergehenden Ungleichbehandlung der Personengesellschaften ist zwar erheblich. Die Belastung wird allerdings vor allem durch die Möglichkeit gemildert, der Abfärberegelung durch gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen, die mit keinen nennenswerten Belastungen oder Risiken verbunden ist.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 15. Januar 2008 – 1 BvL 2/04