Er sieht u.a. vor, ein automatisiertes Abzugsverfahrens einzuführen. „Anders als bisher besteht künftig kein Wahlrecht mehr, ob Kirchensteuerbeträge durch die Kreditinstitute einbehalten werden oder ob die Festsetzung im Veranlagungsverfahren erfolgt“, heißt es in dem Entwurf. Damit werde in der weit überwiegenden Mehrheit der Fälle das Kirchensteueraufkommen „zeitnah erfasst und gesichert“. Die Kreditinstitute müssen künftig eine Anfrage beim Bundeszentralamt für Steuern vornehmen, ob für einen Steuerpflichtigen tatsächlich eine Kirchensteuerpflicht besteht. Ist dies der Fall, wird die Kirchensteuer automatisch von den Kapitaleinkünften einbehalten. Dagegen hatte bereits der Bundesrat erhebliche Bedenken angemeldet.

Vertreter der katholischen und der evangelischen Kirche haben an den Gesetzgeber appelliert, die zugesagte dauerhafte Regelung für den Abzug von Kirchensteuer auf Kapitalerträge im Rahmen der Abgeltungsteuer umzusetzen. In einer Anhörung des Finanzausschusses am 21.09.2011 zu dem Entwurf, erklärte ein Vertreter der evangelischen Kirche, Steuern müssten gleich erhoben werden– nicht nur von Arbeitnehmern, sondern auch von denjenigen, die Kapitalerträge erzielen. Datenschutzrechtliche Bedenken wies er zurück: Schließlich würden die Arbeitgeber auch Daten zum Abzug der Kirchensteuer vom Lohn erhalten.

Die Spitzenverbände der deutschen Wirtschaft lehnten die Pläne zum automatisierten Kirchensteuereinzug strikt ab. Problematisch sei, dass die Banken die für den jeweiligen Kunden einbehaltene Kirchensteuer an das Bundeszentralamt für Steuern mitteilen sollen. Daraus könne ohne weiteres auf die Höhe der Kapitalerträge geschlossen werden. „Ein derartiges Kontrollmitteilungssystem widerspräche der Abgeltungsteuer, die erklärtermaßen gerade anonym erhoben werden soll“, schrieben die Wirtschaftsverbände in ihrer Stellungnahme. Auch der Bundesbeauftragte für den Datenschutz äußerte erhebliche datenschutzrechtliche Bedenken: „Allein Kreditinstitute würden Kenntnis von der Religionszugehörigkeit von mehr als 90 Millionen Kontoinhabern erhalten, was zu erheblichen Missbrauchsrisiken führen und Begehrlichkeiten anderer Stellen wecken würde.“ Der Gesamtverband der deutschen Versicherungswirtschaft warnte vor Kirchenaustritten und Verlagerungen von Vermögen in die Schweiz, weil nach dem neuen Doppelbesteuerungsabkommen eine zwangsweise Erhebung von Kirchensteuern nicht vorgesehen sei. Dagegen hieß es in der Stellungnahme von Professor Ekkehart Reimer (Universität Heidelberg), die Ergänzung der Abgeltungsteuer um einen automatisierten Kirchensteuereinbehalt sei „systemgerecht und sinnvoll“.

Um Datenschutz ging es auch bei der Einführung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale. Von mehreren Sachverständigen wurde bemängelt, dass es zwar einen Austausch von Daten zwischen Arbeitgebern und Bundeszentralamt gebe, der Arbeitnehmer jedoch nicht erfahre, welche Daten übermittelt worden seien. Es sei nicht geregelt, wie sichergestellt werden könne, dass unbefugte Dritte keine Daten erhalten würden, erklärte der Bund der Steuerzahler. Der Deutsche Steuerberaterverband verwies auf das Grundrecht der informationellen Selbstbestimmung, das zwingend gebiete, den Steuerzahler davon in Kenntnis zu setzen, welche Daten übermittelt und gespeichert würden.

So entschied das Finanzgericht Baden-Württemberg.

Nach § 72 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist ein solches Verfahren nach Zurücknahme der Klage durch Beschluss einzustellen. In dem Einstellungsbeschluss ist zugleich über die Kosten zu befinden. Nach § 143 FGO ist über die Kosten durch Beschluss zu entscheiden, sofern das Verfahren in anderer Weise als durch Urteil beendet wurde. Dies gilt in Fällen, in denen ein Rechtbehelf seinem vollen Umfang nach zurückgenommen worden ist nur, wenn ein Beteiligter Kostenerstattung beantragt (§ 144 FGO).

Im Streitfall hat die sachkundig vertretene Klägerin ihre Klage zurückgenommen und beantragt, die Kosten des Verfahrens der Familienkasse aufzuerlegen.

Die Kosten sind der Familienkasse nach § 137 Satz 2 FGO aufzuerlegen, so das Finanzgericht Baden-Württemberg. Nach dieser Vorschrift können die Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, diesem auferlegt werden. Die unrichtige Belehrung der Familienkasse (Finanzbehörde), dass gegen eine Entscheidung die Klage gegeben sei, erfüllt diesen Tatbestand.

Die Familienkasse hatte in ihrer angefochtenen Entscheidung, in welcher dem Einspruch gegen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid von Kindergeld teilweise stattgegeben und zugleich die Kostenerstattung nach § 77 EStG abgelehnt wurde, die Klägerin dahin belehrt, dass gegen die getroffenen Entscheidungen die Klage zulässig sei. Mit einem späteren Schreiben bekräftigte die Familienkasse ihre Auffassung, indem sie ausführte, auch gegen die Kostenentscheidung sei – entsprechend der Rechtsbehelfsbelehrung – nur die Klage zulässig. Diese Belehrung war unzutreffend. Denn die Kostenentscheidung ist ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO, gegen den der Einspruch (§ 347 AO) statthaft ist. Auch wenn die Kostenentscheidung – wie hier bei teilweisem Obsiegen – mit der Einspruchsentscheidung äußerlich in einem Bescheid verbunden ist, ist sie eine eigenständige Regelung, die nicht selbst „Einspruchsentscheidung“ i.S.d. § 348 Nr. 1 AO ist. Durch ihr gesetzeswidriges Verhalten hat die Familienkasse die Erhebung der Klage verursacht, welche die Klägerin nach Belehrung durch das Gericht unverzüglich zurückgenommen hat.

Nach § 136 Abs. 2 FGO hat derjenige die Kosten zu tragen, der eine Klage zurücknimmt. Kosten, die durch Verschulden eines Beteiligten entstanden sind, können diesem auferlegt werden (§ 137 Satz 2 FGO). § 137 Satz 2 FGO geht insoweit als speziellere Regelung dem § 136 Abs. 2 FGO vor. Die gegenteilige Auffassung führt zu dem sinnwidrigen Ergebnis, dass ein Kläger in derartigen Fällen, statt die Klage zurückzunehmen, ein klageabweisendes Urteil beantragen müsste, in welchem die Kosten nach § 137 Satz 2 FGO dem Beklagten aufzuerlegen wären. Diese Verfahrensweise ist aus Gründen eines effektiven Rechtsschutzes nicht vertretbar. Dass der Kläger in einem solchen Fall Kostenersatz durch zivilrechtlichen Schadensersatzanspruch erstreiten soll, ist bei der bestehenden Gesetzeslage, die eine rechtsschutzwahrende Auslegung zulässt, aus Gründen der Prozessökonomie abzulehnen.

Nach dem neuen Kostenrecht kann ein Kläger in einem derartigen Fall auch nicht mehr auf gerichtsgebührenfreie Klagerücknahme verwiesen werden.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluß vom 09.08.2011 – 2 K 1648/11

In dem entschiedenen Fall hatte das Finanzamt die steuerlichen Berater der Kläger auf gefordert, die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2010 bis zum 30.9.2011 abzugeben,  “… weil aufgrund der Höhe der Einkünfte mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen zu rechnen…” sei.

Die Kläger erhoben dagegen Einspruch und baten um eine nähere Begründung. Der Beklagte wies den Einspruch – ohne weiteren Schriftwechsel – als unbegründet zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht Düsseldorf entschied, daß die Aufforderung an die Kläger mit Schreiben vom 21.3.2011, die Einkommensteuererklärung 2010 bis zum 30.9.2011 abzugeben, ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig gewesen sei.

Die Einkommensteuererklärung ist bis zum 31.5. des Folgejahres abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO); die Frist kann auf Antrag oder von Amts wegen verlängert werden (§ 109 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Verlängerung der Frist liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Über die Verlängerung der Fristen ergehen jährlich gleichlautende Verwaltungsvorschriften der obersten Finanzbehörden der Länder, hier für die Einkommensteuer 2010 Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen, S 0320-1-V A 2, vom 3.1.2011. Nach Abschnitt II des Erlasses wird die Frist, sofern die Steuererklärung wie im Streitfall durch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe angefertigt wird, vorbehaltlich des Absatz 2 nach § 109 AO allgemein bis zum 31.12.2011 verlängert. Absatz 2 des Erlasses lautet:

“Es bleibt den Finanzämtern vorbehalten, Erklärungen mit angemessener Frist für einen Zeitpunkt vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern. Von dieser Möglichkeit soll insbesondere Gebrauch gemacht werden, wenn

- für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum die erforderlichen Erklärungen verspätet oder nicht abgegeben wurden,

- für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum kurz vor Abgabe der Erklärung bzw. vor dem Ende der Karenzzeit nach § 233 a Abs. 2 Satz 1 AO nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,

- sich aus der Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine hohe Abschlusszahlung ergeben hat,

- hohe Abschlusszahlungen erwartet werden,

- für Beteiligten an Gesellschaften und Gemeinschaften Verluste festzustellen sind oder

- die Arbeitslage der Finanzämter es erfordert.”

Diese Verwaltungsvorschriften sollen nach allgemeiner Ansicht einen sachgerechten Interessenausgleich zwischen Steuerpflichtigen, steuerberatenden Berufen und Finanzbehörden ermöglichen und beinhalten als Ermessensrichtlinien Grundsätze für die Ausübung des Ermessens im Einzelfall. Dem Gericht obliegt die Aufgabe, die im Einzelfall getroffene Ermessensentscheidung daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO). Sind Ermessensrichtlinien erlassen, ist zu überprüfen, ob sich die Behörde an die Richtlinie gehalten hat, ob die Ermessensrichtlinie die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einhält und ob die Behörde von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch macht.

Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des Beklagten, die Steuererklärung 2010 im Einzelfall abweichend von der allgemein verlängerten Frist laut Erlass vom 3.1.2011 bereits zum 30.9.2011 anzufordern, ermessensfehlerhaft, so das Finanzgericht Düsseldorf.

Der Beklagte hat in der Begründung des Anforderungsschreibens und in der Einspruchsentscheidung keine konkreten Ermessenserwägungen angestellt, die sich an den oben genannten, in Abschnitt II Absatz 2 Satz 2 des Erlasses vom 03.01.2011 aufgezählten Tatbeständen orientieren und die die im Einzelfall gegebenen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse der Kläger berücksichtigen.

In der Einspruchsentscheidung wird nur theoretisch erörtert, dass sich bei “hohen Einkünften” “wegen des Spitzensteuersatzes” betragsmäßig “hohe Auswirkungen” “zuungunsten” wie “zugunsten” ergeben könnten, “sollten” sich gegenüber den festgesetzten Vorauszahlungen Abweichungen ergeben. Ebenso lässt die Kurzbegründung zum Anforderungsschreiben “…weil aufgrund der Höhe der Einkünfte mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen rechnen ist …” offen, ob der Beklagte bei der Anforderung der Erklärung mit hohen Erstattungen “zugunsten” oder mit hohen Nachzahlungen “zuungunsten” der Kläger rechnet. Der Erlass vom 03.01.2011 sieht die Möglichkeit, die Steuererklärung vor Ablauf der allgemein verlängerten Frist anzufordern, vor,  ” … wenn hohe Abschlusszahlungen erwartet werden…”. Ob dies im Fall der Kläger vorliegt, hat der Beklagte mit seiner Kurzbegründung im Anforderungsschreiben und mit den Ermessenserwägungen der Einspruchsentscheidung nicht entschieden.

Die Ermessensentscheidung des Beklagten, die Steuererklärung vorliegend zum 30.9.2011 anzufordern, ist aber auch dann unzureichend begründet, wenn zugunsten des Beklagten unterstellt wird, dass mit der Formulierung “…wegen der Höhe der Einkünfte ist mit erheblichen steuerlichen Auswirkungen zu rechnen…” die im Erlass vom 3.1.2011 aufgeführte Voraussetzung, dass “hohe Abschlusszahlungen erwartet werden” gemeint ist. Denn auch in diesem Fall fehlt es an einem konkreten auf den Sachverhalt der Kläger ausgerichteten und durch das Gericht nachprüfbaren Tatsachenvortrag und an einzelfallbezogenen Ermessenserwägungen des Beklagten. Einzelheiten zur Höhe der Einkünfte der Kläger im Vorjahr 2009 und zur voraussichtlichen Höhe in 2010 sind der Einspruchsentscheidung insgesamt nicht zu entnehmen. Auch der Umstand, dass der Kläger nach Aktenlage Beteiligungseinkünfte erzielt, die Gegenstand einer Feststellungserklärung sind, und die Frage, ob bereits früher die Möglichkeit bestanden hätte, die Vorauszahlungen anzupassen, sind nach dem Inhalt der Einspruchsentscheidung offenkundig nicht Gegenstand der Ermessenserwägungen gewesen.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 29.07.2011 – 12 K 2461/11 AO

Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. § 33a Abs. 1 EStG erfasst allerdings nur übliche, typische Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes. Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob mit den Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche finanziert werden. Der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich ist insofern enger als der den “gesamten Lebensbedarf” und damit z.B. auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) Unterhaltsbegriff des bürgerlichen Rechts. Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, sie sind vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (§ 33a Abs. 5 EStG).

Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird – z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten -, sind dagegen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen. Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während beispielsweise Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können. Wie sich aus § 33a Abs. 5 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 33a Abs. 4 EStG) ergibt, hat der Steuerpflichtige insoweit kein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 33 EStG und dem nach § 33a EStG.

Die Kosten, die ein Unterhaltsverpflichteter für die Unterbringung des Unterhaltsberechtigten – hier des Vaters – in einem Pflegeheim getragen hat, sind nicht in Unterhaltskosten i.S. von § 33a EStG und Krankheitskosten i.S. von § 33 EStG aufzuteilen, so der Bundesfinanzhof weiter. Denn die unter § 33 EStG fallenden abziehbaren krankheitsbedingten Mehrkosten umfassen ebenso wie bei einer Unterbringung in einem Krankenhaus nicht nur die Aufwendungen für Pflege und ärztliche Hilfe, sondern auch die gesamten vom Heim in Rechnung gestellten Kosten für Unterkunft und Verpflegung, die bei einem Heimaufenthalt in der Regel erheblich höher liegen als die dafür üblichen Kosten bei einem Verbleib im eigenen Haushalt.

Nach diesen Maßstäben waren in dem entschiedenen Fall die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen für die Heimunterbringung des durch den schweren Schlaganfall pflegebedürftigen Vaters der Klägerin nicht gemäß § 33a Abs. 1 EStG, sondern nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.6.2011 – VI R 14/10

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Angleichung des Begriffs der Werbungskosten an den der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG liegen Werbungskosten vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip ist für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen das Veranlassungsprinzip maßgebend. Die Aufwendungen sind danach beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs geleistet werden. Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern.

Dies gilt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann der erforderliche Veranlassungszusammenhang auch bei berufsbezogenen Bildungsmaßnahmen erfüllt sein. Denn § 9 EStG enthält keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten. Entscheidend bleibt daher nach den vorgenannten Grundsätzen auch insoweit, ob die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur nachfolgenden auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Berufstätigkeit stehen.

Der Werbungskostenabzug ist gegenüber dem Abzug von Aufwendungen als Sonderausgaben vorrangig. Das ist ein allgemeiner, für alle Sonderausgaben durch den Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 EStG normierter Grundsatz. Wie der Bundesfinanzhof schon früher entschieden hatte, steht § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG dem Abzug der Berufsbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen. Denn nach dem Einleitungssatz zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, “wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind”.

Dieser Vorrang für den Werbungskostenabzug gilt unverändert und insbesondere auch nach der Neuregelung des Abzugs der Berufsausbildungskosten und der Einführung des § 12 Nr. 5 EStG durch das Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und weiterer Gesetze vom 21. Juli 2004. Denn auch § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. dieses Änderungsgesetzes sieht den Abzug der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung nur dann als Sonderausgaben vor, “wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind”. Danach entfaltet § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG unverändert keine Sperrwirkung gegenüber dem Werbungskostenabzug. Der Abzug der Aufwendungen als Erwerbsaufwendungen bleibt danach vielmehr gegenüber deren Abzug als Sonderausgaben vorrangig.

Auch § 12 Nr. 5 EStG lässt den Vorrang des Werbungskostenabzugs gegenüber dem als Sonderausgaben unberührt und steht daher dem Abzug der Berufsbildungskosten als Werbungskosten nicht entgegen. Dies gilt nicht nur für den vom Bundesfinanzhof schon entschiedenen Fall, dass der Ausbildung oder dem sog. Erststudium eine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, sondern auch dann, wenn die Ausbildung eine Erstausbildung ist und die dafür getätigten Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang mit der späteren der Einkünfteerzielung dienenden Berufstätigkeit stehen.

Nach § 12 Nr. 5 EStG sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nur insoweit weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen, als “in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c nichts anderes bestimmt ist”. § 12 Nr. 5 EStG schließt damit nicht per se und ausnahmslos den Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug aus, wie dies etwa § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 11 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG als allgemeines einkommensteuerrechtliches Regelungsmodell zur Begrenzung des Abzugs normiert, wenn der Aufwand zugleich auch die private Lebenssphäre berührt. § 12 Nr. 5 EStG steht vielmehr – wie auch § 12 Nrn. 1 bis 4 EStG und vergleichbar mit § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG – unter dem Anwendungsvorbehalt seines Einleitungssatzes. Danach bestimmt der dort in Bezug genommene § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG insoweit etwas anderes, als die Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung als Sonderausgaben abgezogen werden können, wenn sie weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sind. Wenn indessen § 12 Nr. 5 EStG den vorrangigen Sonderausgabenabzug anordnet, der vorrangige Sonderausgabenabzug aber seinerseits – wie dargelegt – unter dem Vorbehalt steht, dass die Aufwendungen nicht als Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten, Betriebsausgaben) zu beurteilen sind, bleibt im Ergebnis auch durch § 12 Nr. 5 EStG der vorrangige Werbungskostenabzug grundsätzlich unberührt. Deshalb sind Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar, sofern ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der späteren auf Einkünfteerzielung gerichteten Berufstätigkeit besteht.

Das (klarstellende) Abzugsverbot in § 12 Nr. 5 EStG ist damit allerdings nicht gegenstandslos. § 12 Nr. 5 EStG hat eine ähnliche Funktion wie der systematisch gleichrangige § 12 Nr. 1 EStG. § 12 Nr. 5 EStG begrenzt den Werbungskostenabzug in keinem größeren Umfang als etwa § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, der zwar privat veranlasste Kosten im einkommensteuerrechtlich Unerheblichen belässt, aber deren beruflich veranlassten Teil nicht vom Werbungskostenabzug ausnimmt, so etwa die dem beruflichen Teil zuzuordnenden Reise-, PKW- oder Telefonkosten. Der Bundesfinanzhof hatte bereits vor Ergänzung des § 12 EStG durch dessen Nr. 5 entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG einem Abzug der Aufwendungen für ein aus beruflichen Gründen aufgenommenes Erststudium als Werbungskosten nicht entgegensteht, weil solche Kosten nicht zugleich Aufwendungen für die private Lebensführung darstellten, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt. § 12 Nr. 1 EStG wolle insbesondere verhindern, dass ein Steuerpflichtiger die Aufwendungen für seine Lebensführung nur deshalb steuerlich geltend machen könne, weil er einen entsprechenden Beruf habe, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkommen decken müssten. Sind die Aufwendungen indessen aus beruflichen Gründen entstanden, liegen eben keine Aufwendungen der privaten Lebensführung vor, die i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt. Das die Aufwendungen auslösende, maßgebliche Moment entstammt dann der beruflichen und nicht der privaten Sphäre. Die Aufwendungen sind dann als Werbungskosten abziehbar; das gebietet nicht zuletzt auch das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

In vergleichbarer Weise regelt § 12 Nr. 5 EStG den Bereich der Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung. Danach sind allgemeine Bildungsaufwendungen, die in keinem hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zu einer gegenwärtigen oder künftigen beruflichen Tätigkeit stehen, auf Grundlage des Anwendungsvorbehalts des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abziehbar. Besteht indessen ein hinreichend konkreter Veranlassungszusammenhang zwischen diesen Aufwendungen und einer beruflichen Tätigkeit, schließt § 12 Nr. 5 EStG mit seinem ausdrücklichen Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG den dort normierten Anwendungsvorrang des Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzugs nicht aus.

Das Finanzamt und das beigetretene Bundesministerium der Finanzen können sich zur Begründung ihrer entgegenstehenden Rechtsauffassung nicht auf den Willen des Gesetzgebers stützen. Denn die allein im Ausschussbericht erkennbar gewordene Auffassung, nach der jedenfalls die Ausschussmehrheit die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung den Kosten der Lebensführung zurechnen wollte, bildet sich nicht in einer Weise hinreichend konkret in dem an § 12 EStG angefügten Nr. 5 und dem im Übrigen unveränderten Normengefüge ab, dass darauf gestützt der Werbungskostenabzug für Aufwendungen der ersten Berufsausbildung auch dann ausgeschlossen ist, wenn die Aufwendungen einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur späteren Berufstätigkeit und den damit erzielten Einkünften aufweisen. Im Zweifel ist mangels eindeutiger gesetzlicher Regelungen bei der Auslegung der Norm dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenwirken der §§ 9 Abs. 1, 10 Abs. 1 Nr. 7, 12 EStG sowie dem für den Werbungskostenabzug tragenden Veranlassungsprinzip der Vorzug zu geben.

Ausweislich der Einzelbegründung zu § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 12 Nr. 5 EStG sollte die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Ausbildungskosten zum Anlass genommen werden, diese einkommensteuerrechtliche Behandlung neu zu ordnen, um die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausbildung in erheblich größerem Umfang als bisher gesetzlich zu berücksichtigen. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, welche die Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme, die Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium sowie die Aufwendungen für eine – nach abgebrochenem Studium – erstmalige Berufsausbildung als Pilot jeweils als Werbungskosten qualifizierte, sollte sich die Neuordnung der Berufsausbildungskosten weitgehend an diesem grundsätzlichen Ansatz des Bundesfinanzhofs orientieren. Andererseits gehöre – so die Begründung – auch in einer modernen entwickelten Gesellschaft die erste Berufsausbildung typischerweise zu den Grundvoraussetzungen für eine Lebensführung. Das Erlernen der Grundlage eines Berufs diene dem Erwerb einer selbständigen und gesicherten Position, so dass die Aufwendungen für die erste Berufsausbildung und für ein Erststudium ebenso wie die für Erziehung und andere Grundbedürfnisse schwerpunktmäßig und untrennbar zu den Kosten der Lebensführung gehörten.

Der neu geschaffene § 12 Nr. 5 EStG setzt jedoch, wie dargelegt, nach Wortlaut und systematischem Zusammenhang das für den Werbungskostenabzug tragende Veranlassungsprinzip nicht außer Kraft. Aber auch unter Berücksichtigung der vorgefundenen Gesetzesmaterialien lässt sich kein grundlegender Systemwechsel erkennen, der das gesamte und insbesondere unverändert fortgeltende übrige Normengefüge des Werbungskosten- und Sonderausgabenabzugs (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 11, § 9 Abs. 1, 5, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) außer Kraft setzen sollte. Denn zum einen sollten danach die aus § 9 Abs. 1, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG hergeleiteten Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu dem für den Werbungskostenabzug erforderlichen und für die Zuordnungsentscheidung tragenden Veranlassungszusammenhang zwischen Berufsausbildungskosten und späteren Einkünften offenbar unverändert fortgelten. Zum anderen ordnet sogar der mit der Neuregelung geschaffene § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG selbst die Aufwendungen für eine auch erste Berufsausbildung nicht vorrangig dem Sonderausgabenabzug zu. Die Neuregelung selbst geht damit offensichtlich davon aus, dass solche Aufwendungen jedenfalls dann Werbungskosten sein können, soweit sie im Rahmen eines Dienstverhältnisses entstehen, also offenkundig einen hinreichend konkreten Veranlassungszusammenhang zur Berufstätigkeit aufweisen. Und dieses Wortlautverständnis wird gerade durch die Begründung zu § 12 Nr. 5 2. Halbsatz EStG bestätigt. Denn danach dienen diese Kosten unmittelbar dazu, Einnahmen in einem bestehenden Dienstverhältnis zu erzielen, und werden daher zu mit positiven Einkünften verrechenbaren Werbungskosten erklärt.

Ein grundlegender Systemwechsel setzt die Schaffung eines wirklich neuen Regelwerks voraus. Davon kann insbesondere dann nicht ausgegangen werden, wenn trotz Bekundungen im Gesetzgebungsverfahren bei der Neuregelung im Übrigen unverändert an bisherigen Grundentscheidungen und Grundprinzipien festgehalten wird. Lässt sich aus der neu geschaffenen materiellen Rechtslage ein solcher grundlegender Systemwechsel nicht entnehmen, kann nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit der Pendlerpauschale die gesetzliche Neuregelung mangels verfassungsrechtlich erforderlicher Folgerichtigkeit verfassungswidrig sein. Vergleichbar damit bietet mangels eines festzustellenden grundlegenden Systemwechsels allein eine Äußerung im Gesetzgebungsverfahren auch noch keine tragfähige Grundlage für eine Auslegung, die aus den vorgenannten Gründen dem Wortlaut und einer im Übrigen erkennbar beibehaltenen Systematik zuwiderläuft.

Angesichts dessen kann hier dahinstehen, ob und inwieweit der Gesetzgeber von Verfassungs wegen berechtigt wäre, abweichend von der bisherigen einfachrechtlichen einkommensteuerrechtlichen Qualifikation der Berufsausbildungsaufwendungen als Werbungskosten diese als privat mitveranlasst anzusehen und insoweit den Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug auszuschließen. Denn auch bei einem auf multikausale und multifinale Wirkungszusammenhänge gestützten weiten Typisierungsspielraum des Gesetzgebers wäre zu beachten, dass die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung privat veranlassten Aufwands nicht ohne weiteres zur Disposition des Gesetzgebers steht. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts kommt es nicht auf die einfachrechtliche Differenzierung zwischen beruflichem und privatem Veranlassungszusammenhang an, sondern auf die Unterscheidung zwischen freier oder beliebiger Einkommensverwendung einerseits und zwangsläufigem und pflichtbestimmtem Aufwand andererseits.

Ebenso kann deshalb die Frage dahinstehen, ob die Neuregelung gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstößt, weil sie –etwa vergleichbar mit § 9 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2007– von dem nach dem einkommensteuerrechtlichen Nettoprinzip für die Abgrenzung beruflicher Aufwendungen maßgeblichen Veranlassungsprinzip singulär abweicht. Entsprechendes gilt schließlich für die Frage, ob das aus Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes hergeleitete Prinzip des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes einer rückwirkenden Anwendung des § 12 Nr. 5 EStG entgegensteht.

Auf dieser Grundlage hält der Bundesfinanzhof nicht mehr an der in seinen Urteilen vom 18.06.2009 vertretenen, dort allerdings nicht entscheidungserheblichen Auffassung fest, wonach § 12 Nr. 5 EStG in typisierender Weise bestimme, dass Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung –von dem in Halbsatz 2 der Vorschrift genannten Fall abgesehen– noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden Einnahmen im Zusammenhang stehen. Denn diese Auffassung könnte zwar der Sichtweise der Begründung des § 12 Nr. 5 EStG entsprechen, findet aber, wie dargelegt, keine hinreichende Grundlage im Wortlaut der Norm.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.07.2011 – VI R 5/10

Die Antragstellerin finanzierte eine von ihr erworbene Immobilie mit einem Bankkredit. Diesen konnte sie aus dem Erlös der Zwangsversteigerung der Immobilie nur zum Teil zurückzahlen. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung der von der Antragstellerin in der Folge gezahlten Schuldzinsen als Werbungskosten –entsprechend der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – ab.

Die Antragstellerin beantragte daraufhin beim Finanzgericht Düsseldorf die Aussetzung der Vollziehung der von ihr angefochtenen Bescheide.

Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Der Erfolg braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg. Es brauchen insbesondere nicht erhebliche Zweifel in dem Sinne zu bestehen, dass eine Aufhebung des Verwaltungsaktes mit großer Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, vielmehr genügt es, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs im summarischen Verfahren ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg.

Dies ernstlichen Zweifel hatte das Finanzgericht Düsseldorf und hat dementsprechend dem Aussetzungsantrag stattgegeben.

Der Bundesfinanzhof hat nämlich zwischenzeitlich entschieden entschieden, dass Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG anfallen, unter den gleichen Voraussetzungen wie nachträgliche Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können, wenn sie auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung der Gesellschaft entfallen. Zwar hat der Bundesfinanzhof für die Einkünfte aus Kapitalvermögen in ständiger Rechtsprechung einen Veranlassungszusammenhang grundsätzlich verneint und deshalb den Abzug von (nachträglichen) Schuldzinsen abgelehnt, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalanlage anfallen, soweit sie auf Zeiträume nach Veräußerung oder Aufgabe der Kapitalanlage entfallen. Daran hat er auch für den Fall festgehalten, dass es sich bei der Kapitalanlage um eine wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG handelt, obwohl insofern – ausnahmsweise – auch Wertsteigerungen auf der privaten Vermögensebene der Besteuerung unterliegen. Die Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei den Überschusseinkünften beruhe letztlich auf der rechtlichen Zuweisung der Finanzierungsaufwendungen zur nicht steuerbaren, privaten Vermögensebene. Mit Veräußerung oder Aufgabe der Einkunftsquelle entfalle der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit einer Einkunftsart; die Aufwendungen seien danach nur noch Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals, das nicht mehr der Erzielung von steuerbaren Einnahmen diene für Veranlagungszeiträume ab 1999 und erst recht für die Zeit nach Absenkung der für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung für Veranlagungszeiträume ab 2001 und der damit, vorbehaltlich der “Bagatellgrenze”, einhergehenden konzeptionellen Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung bestehe aber für die Einkünfte aus Kapitalvermögen jedenfalls bei einer Beteiligung im Sinne von § 17 EStG keine sachliche Rechtfertigung mehr für die rechtliche Zuweisung der nachträglichen Finanzierungskosten zur (grundsätzlich) nicht steuerbaren Vermögensebene. Die Absenkung der Wesentlichkeitsschwelle in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ab Veranlagungszeitraum 1999 auf zunächst 10 % habe in erster Linie der Verbreiterung der Besteuerungsgrundlage gedient. Bereits damit habe der Gesetzgeber ungeachtet dessen, dass er an dem Begriff der “wesentlichen Beteiligung” zunächst festgehalten habe, zum Ausdruck gebracht, dass er bezüglich der steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen durch das StEntlG 1999/2000/2002 einen Paradigmenwechsel eingeleitet habe. Denn er habe gleichzeitig die Voraussetzungen für die steuerliche Erfassung von Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften von sonstigen Wirtschaftsgütern des Privatvermögens erweitert, was durch die Änderung der bisherigen Überschrift des § 23 EStG von “Spekulationsgeschäfte” in “Private Veräußerungsgeschäfte” durch das StEntlG 1999/2000/2002 besonders augenscheinlich werde. Der Gesetzgeber habe den Weg einer breiteren steuerlichen Erfassung von Wertsteigerungen im Privatvermögen auch fortgesetzt, indem er durch das StSenkG die Grenze für die Steuerpflicht von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften auf 1 % abgesenkt hat. Für die Konzeption der Einkünfte aus § 17 EStG bedeute dies zumindest eine Abkehr vom Leitbild des Mitunternehmers. Auf die Frage, ob und inwieweit die maßgebliche Beteiligung der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen gleichzustellen ist, komme es danach nicht mehr an. Mit der schrittweisen, konsequenten Ausweitung der Besteuerung im Privatvermögen erzielter Vermögenszuwächse habe der Gesetzgeber der bisherigen Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Finanzierungsaufwendungen die Grundlage entzogen.

Vor diesem Hintergrund sei der Veranlassungszusammenhang der nachträglichen Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen bei Aufgabe oder Veräußerung einer Beteiligung im Sinne von § 17 EStG nicht mehr anders zu beurteilen als im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinneinkünften. Denn ebenso wie nachträgliche Schuldzinsen betrieblich veranlasst seien, wenn sie nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs weiterhin der Finanzierung der nicht ablösbaren betrieblichen Verbindlichkeiten dienen, seien nachträgliche Schuldzinsen nach der Veräußerung oder Aufgabe einer wesentlichen Beteiligung im Sinne von § 17 EStG in den ab 1999 geltenden Fassungen durch die früheren Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) veranlasst. Durch die Beendigung der Einkünfteerzielung aus Kapitalvermögen sei der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht unterbrochen, weil die nachträglichen Schuldzinsen nach wie vor durch die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden ausgelöst seien, die bei Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung nicht abgelöst werden konnten. Die nachträglichen Schuldzinsen dienten mithin – ebenso wie im betrieblichen Bereich – der Finanzierung eines steuerrechtlich erheblichen Veräußerungs- oder Aufgabeverlusts.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen und hält sie – jedenfalls nach summarischer Prüfung im einstweiligen Rechtsschutz – auch im Bereich des § 23 EStG für anwendbar.

Nach Auffassung des Finanzgerichts führt die Ausdehnung der Steuerbarkeit von privaten Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf von Grundstücken zu einer anderen Beurteilung des Abzugs nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Wie der Bundesfinanzhof im Rahmen eines obiter dictum zutreffend ausgeführt hat, hat der Gesetzgeber mit der Verlängerung der sog. Spekulationsfrist bei Grundstücken von zwei auf zehn Jahre in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zumindest für einen Teilbereich auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Besteuerung von im Privatvermögen erzielten Wertzuwächsen erheblich ausgedehnt. Die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Nichtabziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen beruht dagegen noch auf der ursprünglichen gesetzlichen Grundlage, nach der das nach Veräußerung einer vermieteten Immobilie fortbestehende (Rest-)Darlehen seine Ursache in dem im privaten Vermögensbereich erlittenen, nicht steuerbaren Veräußerungsverlust hat.

Auch in der Literatur wird die Anwendbarkeit der Rechtsprechung zum nachträglichen Schuldzinsenabzug bei Beteiligungseinkünften im Anwendungsbereich des § 21 EStG teilweise bejaht. Dabei wird maßgeblich darauf abgestellt, dass sich durch die Verlängerung der Spekulationsfrist auf zehn Jahre auch im Rahmen des § 23 EStG ein Paradigmenwechsel vollzogen habe. Mit der Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre habe der Gesetzgeber den Besteuerungszugriff bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG in nicht systemkonformer Weise ausgedehnt. Schon die Vertiefung dieses Systembruchs durch Ausweitung der Besteuerung erlaube es jedenfalls für den in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG normierten Zeitraum von zehn Jahren nicht mehr, das Objekt – entsprechend der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung – der nicht steuerbaren privaten Vermögensebene zuzurechnen. Prima facie sei der Veranlassungszusammenhang nachträglicher Schuldzinsen im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG bei den Überschusseinkünften nicht (mehr) anders zu beurteilen als im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG bei den Gewinneinkünften. Zudem soll es nach zum Teil vertretener Auffassung nicht darauf ankommen, ob die Veräußerung des Grundbesitzes innerhalb oder außerhalb der Zehnjahresfrist erfolgt.

Das Argument des Finanzamtes, im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei im Hinblick auf die nur zeitlich begrenzte Steuerverstrickung keine ähnliche Annäherung der privaten Vermögenssphäre an die Regelungen für den betrieblichen Bereich gegeben wie im Bereich der Beteiligungseinkünfte, wo Beteiligungen von über 1 % dauerhaft steuerverstrickt sind, greift nach Auffassung des Senats jedenfalls im Streitfall nicht durch. Zwar wird diese Auffassung auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertreten. Vorliegend ist die Veräußerung des Grundstücks jedoch innerhalb der zehnjährigen Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgt, so dass der Kläger steuerbare Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. H. v. -2.017.352,74 EUR (1.550.000 EUR Veräußerungserlös abzüglich 4.184.412,74 EUR Anschaffungskosten (Barwert) zuzüglich 617.060 EUR Gebäudeabschreibung) erzielt hat. Im Hinblick auf die Steuerverstrickung des Grundbesitzes ist eine Annäherung an die im betrieblichen Bereich geltenden Besteuerungsregelungen zu verzeichnen, die den Abzug der Schuldzinsen als nachträgliche Werbungskosten rechtfertigen dürfte. Ist die private Einkunftsquelle ausnahmsweise steuerverstrickt, so fehlt jedes stichhaltige Argument, das eine unterschiedliche Beurteilung der nach Veräußerung oder Wegfall der Einkunftsquelle anfallenden Schuldzinsen für die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dieser Einkunftsquelle aufgenommen Kredite bei den betrieblichen Einkünften einerseits und bei den nicht betrieblichen Einkünften andererseits im Sinne von Art. 3 GG legitimieren könnte.

Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 18.07.2011 – 11 V 1620/11 A(E)

An seiner bisherigen Rechtsprechung, nach der eine vorherige amtsärztliche oder vertrauensärztliche Begutachtung zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, erforderlich war, hält der Bundesfinanzhof ausdrücklich nicht länger fest.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind.

In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten – ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung – dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Sie sind auch dann zwangsläufig, wenn sie der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen, unter der ein unterhaltsberechtigtes minderjähriges Kind des Steuerpflichtigen leidet.

Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der Bundesfinanzhof bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangte der Bundesfinanzhof diesen formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der Bundesfinanzhof seit seiner Entscheidung vom 11.11.2010 – VI R 17/09 nicht länger fest.

Auf dieser Grundlage hat der Bundesfinanzhof im konkreten Fall die angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts München aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen.

Der Bundesfinanzhof hat in diese Zusammenhang noch darauf hingewiesen, daß im konkreten Fall zu prüfen sei, ob der Besuch der betreffenden Schule im Ausland wegen der Hochbegabung des Schülers medizinisch angezeigt war. In einem solchen Fall können die geltend gemachten Kosten unmittelbare Krankheitskosten sein. Dies gilt dann auch für Kosten einer auswärtigen der Krankheit geschuldeten Internatsunterbringung, selbst wenn diese zugleich der schulischen Ausbildung dient. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG steht dem Abzug dieser Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG nicht entgegen. Die Vorschrift erfasst nur Kosten, die zur schulischen Förderung des Kindes aus sozialen, psychologischen oder pädagogischen Gründen aufgewendet werden. Krankheitsbedingte Schulkosten werden hingegen von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht erfasst.

Zudem sei zu beachten, so der Bundesfinanzhof, dass Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Darüber hinaus ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist. Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen, es sei denn, es liegt ein für jedermann offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor. In einem solchen Fall fehlt es dem Aufwand an der erforderlichen Angemessenheit (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Die erforderlichen Feststellungen hat das Finanzgericht nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, so der Bundesfinanzhof weiter, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden. Da weder das Finanzamt noch das Finanzgericht die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das Finanzgericht aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies ist insbesondere dann erforderlich, wenn sich dem bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten aus dem Jahr 2002 nicht die medizinische Notwendigkeit der gesamten Dauer des Schulbesuchs entnehmen lässt.

Der Bundesfinanzhof weist weiter darauf hin, dass außergewöhnliche Belastungen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG nur insoweit abziehbar sind, als der Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst getragen hat. Deshalb müssen sich die Kläger die Jugendhilfeleistungen der Stadt A, die sie für den Schulbesuch des S erhalten haben, belastungsmindernd anrechnen lassen.

Ein zusätzlicher Ausbildungsfreibetrag wegen auswärtiger Unterbringung des Schülers steht den Klägern nicht zu. Der Bundesfinanzhof entnimmt dies der Regelung des § 33a Abs. 5 EStG, durch die eine doppelte Steuerermäßigung, nach § 33 und § 33a EStG, vermieden werden soll.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.05.2011 – VI R 37/10

Streitig war, ob die Aufwendungen eines angestellten Berufsmusikers für einen häuslichen Raum, in dem er für seine Auftritte probt (sog. Übezimmer) unbegrenzt oder nach den Regelungen über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nur begrenzt als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig sind.

Der Kläger ist als Orchestermusiker bei der X beschäftigt und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielt er aufgrund der Teilnahme an Konzerten Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

In seiner angemieteten Wohnung nutzte der Kläger einen Raum als häusliches “Übezimmer”. Hierin befanden sich neben einem Schrank und einem Regal, in denen Noten, Musikbücher und kleinere Musikinstrumente bzw. Zubehör hierzu aufbewahrt wurden, weitere Musikinstrumente.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung machten der Kläger und seine Ehefrau bei den Werbungskosten des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit die Kosten für das “Übezimmer” als Werbungskosten geltend, wobei sie neben anteiliger Miete Reinigungs- und Einrichtungskosten geltend machten.

Das Finanzamt erkannte lediglich Raumkosten in Höhe von 1.250 EUR sowie die geltend gemachten Aufwendungen für die Einrichtung des Übezimmers in Höhe von 457,40 EUR als Werbungskosten an. Zur Begründung führte es aus, die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer einschließlich dessen Ausstattung (jedoch mit Ausnahme von Arbeitsmitteln) könnten nur bis 1.250 EUR berücksichtigt werden, weil das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Betätigung des Kl darstelle.

Der Kläger erhob nach erfolglosem Einspruch Klage und vertrat die Auffassung, ein häusliches Arbeitszimmer diene vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer bzw. organisatorischer Arbeiten. Ebenso sei sein Übezimmer nicht mit einer typischen Büroeinrichtung wie Schreibtisch, PC o.ä. ausgestattet. Das Übezimmer diene ausschließlich zum Üben und Musizieren. Als Einrichtungsgegenstände befänden sich lediglich die Musikinstrumente und einige Regale für die Notenablage im Raum. Büroähnliche Tätigkeiten würden in diesem Raum nicht verrichtet. Demnach sei ein solcher Überaum, der seiner Ausstattung und Funktion nicht einem Büro entspreche, nicht als ein häusliches Arbeitszimmer im Sinne des Gesetzes zu bezeichnen, sondern er sei mit Werkstatträumen, Lagerräumen oder Tonstudios gleichzustellen.

Dies sah das Finanzgericht Baden-Württemberg nicht so.

Für die Beurteilung kommt es nach Auffassung des Finanzgerichts nicht darauf an, dass der Übe-Raum nicht der Erledigung schriftlicher Arbeiten diene und weder mit einem Schreibtisch noch sonst mit bürotypischen Gegenständen wie etwa einem Computer oder einem Telefon ausgestattet sei. Entscheidend sei vielmehr, dass der Musiker den Raum zur häuslichen Vorbereitung der späteren Aufführung der Musikstücke im Rahmen seines Orchesters und damit in
einer Weise nutze, die derjenigen anderer, bürotypischer Berufe vergleichbar sei.
Folge dieser Bewertung ist, dass die Aufwendungen für das Übezimmer regelmäßig nur bis zu 1.250 € im Jahr steuerlich geltend gemacht werden können.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 06.04.2011 – 4 K 5121/09

In dem Verfahren beantragte ein Unternehmer den Abzug von 50 % der Kosten für einen jeweils hälftig als Wohnzimmer und zur Erledigung seiner Büroarbeiten genutzten Raum. Der Senat gab der Klage grundsätzlich statt. Er beschränkte allerdings die steuerliche Anerkennung als Betriebsausgaben auf 1.250 €, da das Wohn-/Arbeitszimmer im Urteilsfall nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit darstellte. Das Finanzgericht Köln stützt seine Entscheidung im Wesentlichen auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs zur Aufteilung von gemischt veranlassten Reisekosten vom 21. September 2009 (GrS 1/06).

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.05 2011 -  10 K 4126/09

Dies begründete der Bundesfinanzhof wie folgt: nach § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird die Einkommensteuer auf Antrag in bestimmtem Umfang ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist diese Steuerermäßigung allerdings ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige durch seine Aufwendungen einen Gegenwert erhält.

Im Streitfall wurde der verheiratete Steuerpflichtige durch einen Schlaganfall im Jahre 1999 schwer behindert. Um ihm trotz seiner außergewöhnlich starken Gehbehinderung weiterhin ein Leben in seiner gewohnten Umgebung zu ermöglichen und ihm den Aufenthalt in einem Pflegeheim zu ersparen, nahmen die Ehegatten im Streitjahr (2000) verschiedene Umbaumaßnahmen an ihrem Einfamilienhaus vor. Die von der Krankenkasse nicht bezuschussten Kosten für den Bau einer Rollstuhlrampe, die Einrichtung eines behindertengerechten Bades sowie die Umwandlung des ebenerdigen Arbeitszimmers in einen Schlafraum, machten die Ehegatten in Höhe von ca. 140.000 DM in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als außergewöhnliche Belastung geltend. Dies lehnte das Finanzamt ab, gewährte jedoch den Behinderten-Pauschbetrag in Höhe von 7.200 DM und den Pflege-Pauschbetrag von 1.800 DM. Die dagegen gerichtete Klage der Erben des inzwischen verstorbenen Steuerpflichtigen wurde mit der Begründung zurückgewiesen, es fehle an einer Belastung der Kläger, weil sie für ihre Aufwendungen einen Gegenwert erlangt hätten.

Der Bundesfinanzhof entschied, dass die Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau des Hauses als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind, weil sie so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit stehen, dass auch die etwaige Erlangung eines Gegenwertes in Anbetracht der Gesamtumstände des Einzelfalles in den Hintergrund tritt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 01. Oktober 2009 – VI R 7/09