1. Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten – über den unmittelbaren Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus – alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Ausschlaggebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen “auslösenden Moments”, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre.

a) Unter Berücksichtigung dieser Zurechnungsgrundsätze gehören weder die durch die Veräußerung einer Kapitalanlage veranlassten Aufwendungen (sog. Veräußerungskosten) noch die für den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts anfallenden Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten (vgl. dazu auch § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt nicht nur für den Fall der Anschaffung von Wertpapieren oder anderen Kapitalanlagen, sondern auch für Erwerbs- und Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit dem Abschluss von Kapitallebensversicherungen.

Diese Beurteilung des Bundesfinanzhofs folgt vor allem daraus, dass – abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG) – im Rahmen der Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative Wertveränderungen außer Betracht bleiben und dieser die Einkunftsermittlung systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG und in § 21 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 durchbrochen wird. Dies hat zur Folge, dass Aufwendungen, die – wie beispielsweise die Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten einer Kapitalanlage, d.h. Aufwendungen für den Erwerb eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts – die Vermögenssphäre betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG berücksichtigt werden können.

b) Aus der Neufassung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG durch das AltEinkG folgt insoweit nichts anderes. Die Neuregelung bezieht sich nur auf die von der Einordnung bestimmter Aufwendungen als Anschaffungs(neben)kosten oder Werbungskosten unabhängig vorzunehmende Ermittlung der aus den Versicherungen gezogenen Erträge.

c) Nach der Vorschrift des § 255 Abs. 1 HGB, die im Steuerrecht entsprechend anzuwenden ist, gehören zu den Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Ob ein Aufwand den Anschaffungskosten zuzurechnen ist oder, wie z.B. Verwaltungsgebühren, den sofort abziehbaren Werbungskosten, bestimmt sich nicht nach der Bezeichnung des Entgelts durch die Vertragsparteien, sondern nach dem tatsächlichen wirtschaftlichen Gehalt der in Frage stehenden Leistung.

Dass sich der Kaufpreis rein rechnerisch aufteilen lässt in bis dahin aufgelaufene rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen sowie einen auf das Versicherungsstammrecht entfallenden Betrag, ändert an der Beurteilung als Anschaffungskosten nichts, denn letztlich handelt es sich um einen einheitlichen Kaufvertrag, der es dem Erwerber ermöglichen soll, ab einem im Vertrag festgelegten Stichtag die Ansprüche des Veräußerers einschließlich der bis dahin aufgelaufenen (rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen) Zinsen zu erlangen.

2) Der Bundesfinanzhof hat desweiteren die Auffassung des Finanzgerichts bestätigt, dass die im Zeitpunkt des Abschlusses des Übertragungsvertrages bereits entstandenen beziehungsweise von der Versicherungsgesellschaft bescheinigten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen nicht – wie Stückzinsen – als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Veranlagungszeitraum Berücksichtigung finden könnten. Zwar stellen Stückzinsen, die ein Erwerber festverzinslicher Wertpapiere zu entrichten hat, gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des AltEinkG im Jahr der Zahlung vorab entstandene negative Einnahmen dar. Zu Recht weist das Finanzgericht, so der Bundesfinanzhof, in der angefochtenen Entscheidung aber darauf hin, dass die Berücksichtigung der Stückzinsen beim Erwerber als vorab entstandene negative Einnahmen darauf beruht, dass der Veräußerer die Stückzinsen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des AltEinkG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern hat.

Diese gesetzliche Grundentscheidung kann auf den Fall des Erwerbs einer Kapitallebensversicherung nicht übertragen werden. Zum einen unterliegen die im Übertragungszeitpunkt in der Person des Verkäufers bereits entstandenen und im Kaufpreis mit vergüteten rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen auf Seiten des Erwerbers im Streitjahr nicht der Steuerpflicht; nämliches gilt für den Veräußerer, der lediglich ein nicht steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft vornimmt. Vielmehr muss allein der Erwerber die Zinsen im Zeitpunkt der Auszahlung der Versicherungssumme versteuern. Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass die außerrechnungsmäßigen Zinsen –anders als Stückzinsen beim Erwerber festverzinslicher Wertpapiere– keine von vornherein fest kalkulierbare Größe darstellen, da ungewiss ist, ob und in welcher Höhe diese bei einer späteren Auszahlung entstanden sein werden.

3) Zutreffend geht das FG auch davon aus, so der Bundesfinanzhof, dass eine analoge Anwendung der ab 1. Januar 2009 neu gefassten Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. im Streitfall nicht in Betracht kommt. Danach treten bei entgeltlichem Erwerb des Anspruchs auf die Versicherungsleistung die Anschaffungskosten an die Stelle der vor dem Erwerb entrichteten Beiträge, so dass gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. nur der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und den Anschaffungskosten zu versteuern ist. Nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 36 Satz 7 EStG findet § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG n.F. indes nur Anwendung auf Versicherungsleistungen im Erlebensfall bei Versicherungsverträgen, die –anders als im Streitfall– nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurden. Dies gilt entsprechend für § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. Eine planwidrige Gesetzeslücke, die Anlass für eine Analogie sein könnte, liegt danach nicht vor. Das gilt umso mehr, als der Gesetzgeber in der von ihm neu gefassten Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG n.F. ausdrücklich von Anschaffungskosten und nicht von Werbungskosten oder negativen Einnahmen spricht.

Auch eine extensive Auslegung der Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus kommt nicht in Betracht. Eine solche ist nicht zuletzt auch deshalb zu verneinen, weil der Gesetzgeber mit der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG n.F. den Gewinn aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. den Einkünften aus Kapitalvermögen zurechnet. Dass diese Regelung nach dem Willen des Gesetzgebers gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. grundsätzlich erstmals auf die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31. Dezember 2008 anzuwenden ist, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen wurde, spricht dagegen, dass im hier streitigen Zeitraum eine planwidrige Gesetzeslücke gegeben ist, die Anlass für eine teleologische Extension der Vorschrift geben könnte. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber jedenfalls für den hier maßgeblichen Zeitraum 2005 an der Grundkonzeption festhalten wollte, wonach die entgeltliche Veräußerung oder Abtretung von Ansprüchen aus Kapitallebensversicherungsverträgen für den Veräußerer keine Steuerpflicht auslösen sollte, der Erwerber hingegen in vollem Umfang der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des AltEinkG unterliegen sollte. Das kam für die Klägerin auch nicht überraschend, denn gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG war § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung für Kapitalerträge und Versicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind, weiterhin anzuwenden. Danach waren außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, grundsätzlich steuerpflichtig (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG). Die Ausnahmeregelung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 der Norm konnte schon deshalb nicht zum Tragen kommen, weil es sich im Streitfall um den entgeltlichen Erwerb von Ansprüchen aus einem von einer anderen Person abgeschlossenen Versicherungsvertrag gehandelt hat (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Satz 6 EStG). Wenn die Klägerin die damit verbundenen steuerlichen Konsequenzen bei Berechnung des an den Veräußerer der Ansprüche aus dem Lebensversicherungsvertrag zu entrichtenden Entgelts nicht ausreichend berücksichtigt hat, kann das keinen Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit begründen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 46/09

Der Kläger ist Facharzt für Orthopädie. Er erwarb eine Facharztpraxis mit dem Patientenstamm der gesetzlich Versicherten. Der Praxis-Übernahmevertrag bestimmte, dass ein Teil des Kaufpreises auf die Einrichtung, ein weiterer auf den ideellen Wert der Praxis entfiel. Dieser Praxiswert war anhand des vom Veräußerer in der Praxis erzielten und auf die gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatzes und Gewinns ermittelt worden. Die Privatpraxis führte der Verkäufer fort; sie war vom Vertrag ausgenommen. Die Geschäftsgrundlage des Übernahmevertrages sollte entfallen, wenn der Kläger aus von ihm nicht zu vertretenden Gründen die Zulassung als Vertragsarzt nicht erhalten sollte.

Nachdem der Kläger die Zulassung erhalten hatte, gründete er mit einem Facharzt für Anästhesie eine Praxisgemeinschaft. Der Anästhesist entrichtete an den Kläger einen Geldbetrag als Gegenleistung für den von ihm erworbenen Anteil am Praxiswert. Der Kläger ermittelte seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Er setzte im Hinblick auf den ihm verbleibenden Teil des Praxiswerts für die Streitjahre jeweils entsprechende Beträge als Betriebsausgabe (Absetzung für Abnutzung – AfA -) an.

Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert auf den “wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung” entfalle, der als ein nicht abnutzbares immaterielles – vom Praxiswert zu trennendes eigenes – Wirtschaftsgut anzusehen sei. Da die vom Kläger jährlich vorgenommene AfA die abschreibbare Hälfte bereits überschritten habe, sei für weitere AfA in den streitbefangenen Jahren kein Raum mehr.

Der Arzt obsiegte vor dem Finanzgericht und der Bundesfinanzhof gab ihm nun auch in der Revisionsinstanz Recht.

1. Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können.

Auch der Geschäftswert eines Unternehmens ist ein Wirtschaftsgut. Er ist Ausdruck für die Gewinnchancen, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert, sondern durch den Betrieb des eingeführten und fortlebenden Unternehmens im Ganzen aufgrund besonderer dem Unternehmen eigener Vorteile höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen vergleichbaren Unternehmen.

Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht, das nach dessen Ausscheiden endet.

Ferner gehören zu den Wirtschaftsgütern etwa ein Wettbewerbsverbot, für das Zahlungen geleistet werden, sowie Milchlieferungsrechte und das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht.

Auch der wirtschaftliche Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung ist ein selbständiges Wirtschaftsgut, weil es für die steuerliche Eigenschaft als Wirtschaftsgut nicht auf die Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerbarkeit) ankommt. Es reicht aus, dass der Vermögenswert zusammen mit dem Betrieb übertragen werden kann.

Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind deren unselbständige Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts. So sind Lieferrechte für Leseringe keine selbständigen Wirtschaftsgüter, sondern wertbildende Faktoren des allgemeinen Geschäftswerts. Dasselbe gilt für Gewinnchancen aus schwebenden Verträgen. Die Möglichkeit, ein Grundstück in bestimmter Weise zu nutzen, ist kein besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden.

Ein unselbständiger werterhöhender Faktor eines Wirtschaftsguts kann zum Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs gemacht und dadurch zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut konkretisiert werden. Das ist zum Beispiel der Fall, wenn eine “Veräußerung des Kundenkreises” zur Bereinigung von Liefergebieten oder bei Änderung des Warenangebots stattfindet. Eine gemeinschaftsrechtliche Ackerprämienberechtigung (Ackerquote) verselbständigt sich dann als Wirtschaftsgut, wenn sie in den Verkehr gebracht, insbesondere zum Gegenstand eines Kaufvertrages gemacht worden ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird sie einer selbständigen Bewertung zugänglich und löst sich als immaterielles Wirtschaftsgut von dem Grund und Boden.

2. Nach diesen Maßstäben ist im Streitfall davon auszugehen, dass bei dem Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des “mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils” vorhanden ist.

Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis lässt sich grundsätzlich nicht –auch nicht teilweise– dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuordnen.

Der Erwerb einer eingeführten Arztpraxis schafft für den Praxiserwerber die Grundlage der freiberuflichen Tätigkeit. Das erworbene Chancenpaket bildet den Praxiswert, der sich aus den verschiedenen wertbildenden Einzelbestandteilen zusammensetzt (Patientenstamm, Standort, Umsatz, Facharztgruppe, etc.). Wie bei Gewerbetreibenden handelt es sich um einen Inbegriff einer Anzahl von im Einzelnen nicht messbaren Faktoren. Wenn sich der Kaufpreis einer Praxis –wie im Streitfall– nach dem Verkehrswert richtet, lässt sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut “Vorteil aus der Vertragsarztzulassung” abspalten. Der die Praxis übergebende Vertragsarzt kann den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er kann nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung einen Antrag auf Fortführung der bestehenden Praxis durch einen Nachfolger (§ 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V) stellen. Dieser Antrag löst dann ein neues Zulassungsverfahren aus, wobei die Zulassung des Erwerbers vom Vorliegen persönlicher Eigenschaften abhängt und im Ermessen des Zulassungsausschusses steht. In der Praxis soll ein Erwerber allerdings nur dann die ausgeschriebene Zulassung erhalten, wenn der Zulassungsausschuss die Zahlungsfähigkeit und den Zahlungswillen des Kandidaten feststellt, d.h. der Zulassungsausschuss berücksichtigt die wirtschaftlichen Interessen des ausscheidenden Vertragsarztes oder seiner Erben. Dies gilt allerdings nur, soweit der Kaufpreis den Verkehrswert der Praxis nicht übersteigt (§ 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V). Diese Begrenzung soll das eigentumsrechtlich geschützte Recht des bisherigen Praxisinhabers an der eingerichteten und ausgeübten Arztpraxis mit dem Grundrecht der Bewerber auf freie Berufswahl in Einklang bringen und verhindern, dass sich durch die erhöhte Nachfrage nach Kassenpraxen der Kaufpreis für die Praxis ungerechtfertigt erhöht. Orientiert sich daher der zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert der fortgeführten Praxis, so ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.

Eine gesonderte Bewertung des Vorteils aus der Zulassung kommt im Übrigen auch aus Gründen der Praktikabilität nicht in Betracht, weil ein sachlich begründbarer Aufteilungs- und Bewertungsmaßstab nicht ersichtlich ist.

Eine andere Beurteilung folgt nicht aus der Rechtsprechung, derzufolge eine Güterfernverkehrsgenehmigung ein selbständiges Wirtschaftsgut ist. Allerdings ist der wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung insoweit mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung vergleichbar, als der Inhaber in einem reglementierten Markt auftreten und die Marktchancen nutzen darf. Die Zulassung als Vertragsarzt ist aber von persönlichen Voraussetzungen abhängig, die nicht Gegenstand einer Veräußerung sein können, insbesondere von der beruflichen Qualifikation als Arzt. Außerdem begründet die Zulassung eine Behandlungspflicht gegenüber den gesetzlich versicherten Patienten und damit einhergehend einen öffentlich-rechtlichen Vergütungsanspruch (§ 95 Abs. 3 Satz 1 SGB V, § 72 Abs. 2 SGB V).

Die Rechtsprechung zur Wirtschaftsgutseigenschaft von Güterfernverkehrsgenehmigungen beruht zudem auf § 10 Abs. 4 des Güterkraftverkehrsgesetzes in der damaligen Fassung, wonach die Güterfernverkehrskonzession in einem vereinfachten Verfahren auf einen etwaigen Betriebserwerber überging, ohne dass ein neues Ausschreibungsverfahren durchgeführt werden musste. Bei der Veräußerung eines Speditionsunternehmens hing die Höhe des Kaufpreises entscheidend vom Vorhandensein einer oder mehrerer Güterfernverkehrsgenehmigungen ab. Diese konnten mit dem Unternehmen entgeltlich übertragen und einzeln bewertet werden und erfüllten damit die Merkmale eines Wirtschaftsguts.

Demgegenüber kann die Zulassung als Vertragsarzt gerade nicht zusammen mit der Praxis entgeltlich übertragen werden. Vielmehr sind das Nachbesetzungsverfahren und der Praxiserwerb voneinander unabhängige Rechtsakte.

Die Regelungen des § 103 Abs. 4 SGB V über die Praxisnachfolge in zulassungsbeschränkten Bereichen finden Anwendung, wenn die Zulassung des Vertragsarztes durch Erreichen der Altersgrenze, Tod, Verzicht oder Entziehung endet. Ein Antrag des Verzichtenden löst gemäß § 103 Abs. 4 Satz 1 SGB V das Nachbesetzungsverfahren aus; dann entscheidet der Zulassungsausschuss über den Nachfolger nach Ausschreibung der Praxis nach pflichtgemäßem Ermessen. Der Kaufpreis für die Praxis ist, wie dargelegt, auf den aus sämtlichen wertbildenden Faktoren zusammengesetzten Verkehrswert begrenzt. Ein Kaufpreisanteil für den Vorteil aus der Vertragsarztzulassung ist gemäß § 103 Abs. 4 Satz 7 SGB V nicht vorgesehen.

Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will. So liegt der Streitfall indessen nicht.

3. Im Streitfall hat das Finanzgericht es mithin, so der Bundesfinanzhof, zu Recht abgelehnt, den vom Kläger geleisteten Kaufpreis teilweise dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuzuordnen. Das Entgelt für den Praxiswert hatten die Vertragsparteien ausschließlich am erzielten Umsatz/Gewinn der übernommenen Kassenpraxis orientiert. Daneben kommt dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt aus den ausgeführten Gründen keine eigenständige Bedeutung zu.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.08.2011 – VIII R 13/08

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftssteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Dies ist der Fall, wenn die Einkünfte aus gemeinsamer Einkunftsquelle stammen, d. h. wenn die Gesellschafter gemeinsam Kapital oder Arbeit einsetzen und durch die Gesellschaft gemeinsam am Marktgeschehen oder wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen. Unter diesen Voraussetzungen verwirklichen die beteiligten Personen gemeinsam den Tatbestand der Einkunftserzielung und es sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Beteiligung anteilig zuzurechnen. Dies trifft insbesondere auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft zu, die als Mitunternehmer gemeinsam Einkünfte erzielen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Ihre Einkünfte stammen aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle, weil sie am eingesetzten Kapital gesamthänderisch beteiligt sind und in dieser Verbundenheit auch die aufgewendete Arbeit gemeinsam erbringen.

Schließen sich hingegen mehrere Personen zu einem selbständigen Steuersubjekt (z.B. einer Kapitalgesellschaft) zusammen, verwirklicht dieses Steuersubjekt selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung, so dass eine gesonderte Feststellung ausscheidet. Die Beteiligten erzielen Einkünfte erst durch offene und verdeckte Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft.

Ob die Einkünfte eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA einheitlich und gesondert gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO festzustellen sind, ist stark umstritten. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte und die wohl herrschende Meinung lehnen eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Komplementäre der KGaA ab.

Auch wenn mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind, ist keine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht folgt der Rechtsprechung der Finanzgerichte und der wohl herrschenden Meinung, weil die KGaA ein eigenständiges, steuerrechtsfähiges Subjekt ist, das gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG der Körperschaftssteuerpflicht unterliegt, keine gesamthänderische Beteiligung der Komplementäre und keine gemeinsame Einkunftsquelle der Komplementäre einer KGaA vorliegt und diese auch keine Mitunternehmer sind.

Gemäß § 278 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) ist die KGaA eine Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit; sie wird vom Gesetzgeber als Kapitalgesellschaft eingeordnet. Ihre Nähe zur Aktiengesellschaft zeigt sich u.a. daran, dass nach § 78 Satz 4 UmwG die AG und die KGaA im Verhältnis zueinander nicht als Rechtsträger anderer Rechtsform gelten. § 278 Abs. 2 AktG enthält für das Rechtsverhältnis der persönlich haftenden Gesellschafter untereinander und gegenüber der Gesamtheit der Kommanditaktionäre sowie gegenüber Dritten, namentlich für die Befugnis der persönlich haftenden Gesellschafter zur Geschäftsführung und zur Vertretung der Gesellschaft, einen Verweis auf die Vorschriften des HGB über die KG, während § 278 Abs. 3 AktG “im Übrigen” auf die Vorschriften des AktG über die AG verweist. Für Personengesellschaften ist die gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens durch die Vorschriften der §§ 718, 719 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) für die KG i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB angeordnet. Auf diese Vorschriften bezieht sich die Verweisung des § 278 Abs. 2 AktG jedoch nicht. Auch wenn die Abgrenzung der Anwendungsgebiete der Verweisungsvorschriften des § 278 Abs. 2 AktG einerseits und des § 278 Abs. 3 AktG andererseits in Randbereichen noch unklar sein mag, besteht doch Einigkeit darüber, dass der in § 278 Abs. 2 AktG enthaltene Verweis auf das Recht der KG hauptsächlich die Organisationsverfassung und Führungsstruktur der KGaA (Geschäftsführung, Vertretung) betrifft, während sich die Kapitalstruktur der KGaA über § 278 Abs. 3 AktG nach dem Recht der AG bestimmt. Komplementäre und Kommanditaktionäre stehen demgemäß nicht in irgendeiner gesamthänderischen Beziehung zum Vermögen der KGaA. Auch steuerrechtlich wird die KGaA gemäß § 1 Abs. 1 Nr.1 KStG als Kapitalgesellschaft eingeordnet.

Der Betrieb der KGaA wird im Namen und für Rechnung der KGaA geführt. Die KGaA ist – im Gegensatz zu den Personengesellschaften – mit dem aus dem von ihr unterhaltenen Betrieb erzielten Gewinn körperschaftsteuerpflichtig. Ihr Gewinn ist um die nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG als abziehbare Aufwendungen geltenden “Anteile” und “Vergütungen” der persönlich haftenden Gesellschafter gemindert. Er ist in diesem Umfang im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausschließlich der KGaA zuzurechnen und von ihr zu versteuern. Dies gilt auch für den Fall, dass mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden sind. Auch in diesem Falle wird der Betrieb im Namen und auf Rechnung ausschließlich der KGaA geführt und der Gewinn der KGaA ist unter Abzug der den persönlich haftenden Gesellschafter gebührenden Anteile und Vergütungen zu ermitteln. In der Bilanz der KGaA ist kein Gewinn ausgewiesen, an dem ein anderer als die KGaA beteiligt ist. Mehrere persönlich haftende Gesellschafter haben aber keine einheitlichen Einkünfte untereinander oder gegenüber der KGaA, die Grundlage der ihnen zustehenden Anteile und Vergütungen wäre.

Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA sind auch keine Mitunternehmer im Sinne des § 15 EStG. Sie sind als solche nicht wie tatsächliche Mitunternehmer einer Personengesellschaft direkt am Betriebsergebnis eines gemeinschaftlichen Unternehmens beteiligt. Der Gesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA als (Mitunternehmer-) Unternehmer zu behandeln. Vielmehr werden sie nur „wie (Mit-)Unternehmer behandelt, indem ihre Gewinnanteile und Vergütungen als gewerbliche Einkünfte erfasst werden“. Die Komplementäre beziehen folglich ihre Einkünfte sowohl im Verhältnis zur KGaA wie auch im Verhältnis untereinander aus ihren Anteilen und damit aus einer von derjenigen der KGaA unabhängigen eigenständigen Einkunftsquelle. Die Rechtsfolge des § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG geht allein dahin, diese Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Demgemäß ist einem persönlich haftenden Gesellschafter (natürliche Person, GmbH, GmbH & Co KG) sein durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG zu ermittelnder Anteil am Gewinn oder Verlust der Steuerbilanz einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerrechtlich unmittelbar zuzurechnen.

Die Trennung der Einkunftsquellen zwischen der KGaA als selbständigem Steuersubjekt und dem Komplementär kommt in § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG zum Ausdruck. Danach wird der Gewinnanteil des Komplementärs einer KGaA als betrieblicher Aufwand behandelt. Mit der Vorstellung gemeinschaftlich bezogener Einkünfte – sei es im Verhältnis des Komplementärs zur KGaA oder zu den Kommanditaktionären – lässt sich diese Vorschrift nicht in Einklang bringen. Das Wesen gemeinschaftlich bezogener Einkünfte besteht darin, dass die von den Beteiligten in ihrer Verbundenheit erzielten Einkünfte diesen (anteilig) unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet werden; ein Abzug als Betriebsausgaben findet insoweit nicht statt. Mit der steuerlichen Behandlung des Gewinnanteils als abzugsfähige Aufwendungen werden die Einkünfte des Komplementärs “an der Wurzel” von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten. Damit wird von vorneherein eine Trennung der Einkünfte der KGaA von denen des Komplementärs herbeigeführt. Wegen der Sonderregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG kommt keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung bei der KGaA in Betracht. Die Kommanditaktionäre werden wie Aktionäre einer AG und nicht wie Kommanditisten einer KG behandelt.

Schließlich ist der Umstand, dass der von der KGaA nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG abzuziehende Aufwandsbetrag betragsmäßig den von dem bzw. den persönlich haftenden Gesellschafter(n) nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu versteuernden Einkünften aus Gewerbebetrieb entspricht, ebenfalls kein ausreichender Grund für eine gesonderte und einheitliche Feststellung. Denn § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO dient nicht dem Zweck, die steuerliche Erfassung von Einkünften sicherstellen, die bei einem anderen Steuerpflichtigen abgesetzt worden sind.

Das nicht veröffentlichte Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21. Juli 1967 rechtfertigt nach Auffassung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts keine andere Beurteilung, weil sich der Bundesfinanzhof nicht mit der Streitfrage im einzelnen argumentativ auseinandergesetzt hat. In dem dort zugrunde liegenden Fall hatte das Finanzamt für die Komplementäre einer KGaA deren gewerblichen Gewinn einheitlich und gesondert festgestellt. Im Streit war lediglich die Frage, ob der festgestellte Betrag eine Entschädigung nach § 24 Nr.1a EStG sei. Zur zwischen den dortigen Beteiligten nicht strittigen Frage einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung führt der Bundesfinanzhof nur aus, dass die Frage, ob in dem Gewinn einer Personengesellschaft eine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr.1a EStG enthalten sei, im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu entscheiden sei. Was dort für § 15 Nr. 2 EStG ausgesprochen sei, gelte in gleicher Weise für die gewerblichen Einkünfte des § 15 Nr. 3 EStG. Weitere Ausführungen zur Begründung macht der Bundesfinanzhof in diesem Urteil jedoch nicht.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 12.04.2011 – 5 K 136/07; rechtskräftig

Nach dem (imparitätischen) Realisationsprinzip, das einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung i.S. des § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darstellt, darf ein Gewinn grundsätzlich erst ausgewiesen werden, wenn er durch Umsatz (Veräußerung oder sonstigen Leistungsaustausch) verwirklicht ist; Vermögensmehrungen dürfen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Gewinnrealisierung tritt dann ein, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen in der Weise erbracht hat, dass ihm die Forderung auf die Gegenleistung (z.B. die Zahlung) –von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen– so gut wie sicher ist.

Aufschiebend bedingte Ansprüche sind nicht zu aktivieren.

Anwartschaften auf Hinterbliebenenversorgung sind aufschiebend bedingt; ein Anspruch der durch eine Zusage auf Hinterbliebenenversorgung begünstigten Person kann nur entstehen, wenn der Hauptversorgungsberechtigte verstirbt und zu diesem Zeitpunkt die als potenzielle Hinterbliebene begünstigte Person noch lebt. Im Fall einer aufschiebend bedingten Anwartschaft auf die künftige Zahlung einer Hinterbliebenenversorgung fehlt es jedenfalls an der Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann.

Der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall steht nicht entgegen, dass auf der Passivseite – auch dort besteht grundsätzlich ein Verbot des Ausweises aufschiebend bedingter Verbindlichkeiten – das Risiko aus der künftigen Inanspruchnahme aus Hinterbliebenenrenten bei der Bewertung von Rentenverbindlichkeiten sowie Pensionsrückstellungen zu berücksichtigen ist.

Denn die Passivseite der Bilanz ist aufgrund des Imparitätsprinzips in wesentlich stärkerem Maße als die Aktivseite der Einbeziehung von Risiko- und Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zugänglich. Die Pflicht des potenziell zur Zahlung künftiger Hinterbliebenenrenten Verpflichteten, sein Risiko bilanziell in Form einer Rückstellung abzubilden, lässt daher nicht den Schluss zu, dass auch der Rechtsvorgänger eines potenziellen Hinterbliebenen bereits entsprechende Anwartschaften aktivieren muss.

Der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu unterbleibenden Aktivierung steht ferner nicht entgegen, dass Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auch insoweit aktiviert werden, als sie bei wirtschaftlicher Betrachtung anteilig auf eine aufschiebend bedingte Hinterbliebenenversorgung entfallen. Denn Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen werden mit dem vom Versicherer ausgewiesenen “Deckungskapital” bewertet. Dabei handelt es sich um den Sparanteil der Beiträge zuzüglich der rechnungsmäßigen Zinsen. Der – vom Versicherungsnehmer tatsächlich erbrachte – Sparanteil kann aber nicht als “aufschiebend bedingt” angesehen werden.

Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass im Fall der Erteilung von Versorgungszusagen durch eine Mitunternehmerschaft zugunsten eines ihrer Mitunternehmer in der Sonderbilanz dieses Mitunternehmers ein entsprechender Aktivposten anzusetzen ist. Denn dieses Ergebnis folgt –ohne Rückgriff auf allgemeine Bilanzierungs- oder Gewinnrealisierungsgrundsätze –allein aus dem durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordneten Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung im Verhältnis zwischen Gesellschafts- und Sonderbilanz.

Offenbleiben kann, ob das Unterbleiben der Aktivierung auch auf eine im Wege wertender Betrachtung vorzunehmende Gleichstellung von Arbeitnehmern und Betriebsinhabern im Bereich der Altersversorgung gestützt werden könnte.

Die Entscheidung des Finanzgerichts stellt sich – so der Bundesfinanzhof weiter – auch nicht i.S. des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als im Ergebnis richtig dar.

Insbesondere kommt eine Aktivierung der – von den Beteiligten übereinstimmend als angemessen und fremdüblich angesehenen – Anwartschaft auf Altersversorgung nicht in Betracht.

Angemessene Vergütungen, die ein Steuerpflichtiger als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bezieht, gehören auch dann zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die GmbH-Anteile –wie in Fällen der Betriebsaufspaltung– notwendiges Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen sind. Die Aktivierung einer Pensionsanwartschaft, soweit diese auf einer fremdüblichen und steuerrechtlich anzuerkennenden Pensionszusage beruht, muss daher schon deshalb unterbleiben, weil eine solche Anwartschaft nicht Teil des Betriebsvermögens des Anwartschaftsberechtigten ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.03.2011 – X R 42/08

Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Rücklage darf dabei 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige “voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird”. Ermittelt der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind gemäß § 7g Abs. 6 EStG die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre spätere Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist.

Die Rücklage wird mit dem Einreichen des Jahresabschlusses für das jeweilige Kalenderjahr beim zuständigen Finanzamt gebildet.

Die für die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG erforderliche “voraussichtliche” Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts setzt eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition voraus.

Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung auszuschließen, ist im Fall einer Betriebseröffnung erst dann von einer hinreichenden Konkretisierung des Investitionsvorhabens auszugehen, wenn die Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt worden sind.

Eine Ansparabschreibung kann grundsätzlich nicht mehr gebildet werden, wenn der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben worden ist und auch dann nicht, wenn der Steuerpflichtige bei Abgabe der Steuererklärung für das Kalenderjahr, für das eine Ansparabschreibung geltend gemacht wird, einen entsprechenden Entschluss gefasst hatte. Die Rücklage kann nicht auf den Erwerber übertragen werden, da die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 ff. EStG auf den (konkreten) Betrieb bezogen ist und die geplante Investition, deretwegen die Ansparrücklage gebildet wurde, infolge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht durchgeführt werden kann. Die Ansparrücklage kann folglich nicht zurückbehalten und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden.

Diese Rechtsprechung betraf bisher Fälle einer endgültigen Betriebsaufgabe oder aber den Rechtsträgerwechsel in Folge von Einbringungsvorgängen.

Eine Ansparabschreibung kann allerdings auch dann zulässig sein, wenn zwischen verschiedenen dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Betriebsvermögen kraft Gesetzes eine rechtliche und wirtschaftliche Kontinuität besteht, etwa wenn ein Steuerberater seinen Mandantenstamm nahezu vollständig veräußert, sich aber einzelne von ihm auch künftig betreute Mandate zurückbehält; dann ist die Bildung einer Ansparrücklage im Jahr vor der beabsichtigten Veräußerung zulässig, sofern die Investition noch vor der Betriebsveräußerung durchgeführt wird oder nach der Betriebsveräußerung in einem sog. “Restbetrieb” getätigt werden soll.

Nach diesen Maßstäben konnte der Kläger im konkreten Fall nach Auffassung des Bundesfinanzhofs gemäß § 7g Abs. 6 EStG für das Streitjahr (2003) eine Sonderbetriebsausgabe im beantragten Umfang abziehen.

Auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen war die künftige Anschaffung eines PKW hinreichend konkretisiert. In der vom Finanzgericht in Bezug genommenen und daher für den Bundesfinanzhof verwertbaren Anlage zur Einnahme-Überschuss-Rechnung für das Streitjahr war die beabsichtigte Anschaffung wie folgt dokumentiert: “1 Pkw Anschaffung in 2004 oder 2005 für Anschaffungskosten von ca. Euro 50.000, Sonderposten in Höhe von 40 % = 20.000″. Das reicht zur Konkretisierung der voraussichtlichen Anschaffung i.S. des § 7g Abs. 3 EStG aus.

Dieser Beurteilung steht, so der Bundesfinnazhof, nicht entgegen, dass die GbR bereits am 31. Juli 2004 durch Realteilung beendet worden war, ihre Steuererklärung für das Streitjahr (2003) mit dem darin geltend gemachten Sonderbetriebausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG aber erst am 8. März 2005 eingereicht worden ist.

Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar eine Betriebsaufgabe und da die Ansparrücklage betriebs- und investitionsgutbezogen ist, kann sie im Falle einer Betriebsaufgabe infolge des Unmöglichwerdens der zuvor geplanten Investition grundsätzlich nicht mehr gebildet werden oder ist, wenn sie bereits gebildet worden war, aufzulösen.

Jedoch ordnet das Gesetz in § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG für den Sonderfall der Realteilung gerade nicht die Aufdeckung der stillen Reserven an, welche die generelle Rechtsfolge einer Betriebsaufgabe bildet. Vielmehr zwingt die Vorschrift trotz Betriebsaufgabe zur Fortführung der Buchwerte, weil das unternehmerische Engagement fortgeführt wird.

Diese durch den Gesetzgeber fortentwickelte Rechtslage erfordert es, vor dem Hintergrund des Förderungszwecks des § 7g EStG für das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers eine Ansparrücklage oder, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, den Sonderbetriebsausgabenabzug nach § 7g Abs. 6 EStG auch dann zuzulassen, wenn die beabsichtigte Investition sich erst künftig im Betriebsvermögen eines nach einer Realteilung fortgeführten Einzelunternehmens niederschlagen kann, sofern der Einzelunternehmer –wie hier der Kläger als Rechtsanwalt– seine bisher im Rahmen der Mitunternehmerschaft erbrachte unternehmerische Tätigkeit unter Einsatz seines früheren Sonderbetriebsvermögens unverändert fortführt. Dann besteht eine vergleichbare wirtschaftliche Kontinuität wie im Fall eines nach einer Praxisveräußerung fortgeführten Restbetriebs.

Dementsprechend ist der Sonderbetriebsausgabenabzug gemäß § 7g Abs. 6 EStG im Streitfall auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil im Fall einer Betriebseröffnung oder wesentlichen Betriebserweiterung eine Ansparrücklage grundsätzlich nur dann gebildet werden darf, wenn die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter verbindlich bestellt sind.

Grundlage der nach der Realteilung als Einzelunternehmen fortgeführten Rechtsanwaltspraxis des Klägers waren der zur Hälfte aus der früheren GbR übernommene Mandantenstamm und die zu Buchwerten übernommenen Teile der Fachliteratur und des Mobiliars. Mithin handelte es sich, gemessen am Subventionszweck des § 7g EStG und vor dem Hintergrund der zwangsweisen Buchwertverknüpfung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht um einen “neuen” Betrieb des Klägers, sondern um die Fortführung des bisherigen unternehmerischen Engagements.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29.3.2011 – VIII R 28/08

In dem Verfahren beantragte ein Unternehmer den Abzug von 50 % der Kosten für einen jeweils hälftig als Wohnzimmer und zur Erledigung seiner Büroarbeiten genutzten Raum. Der Senat gab der Klage grundsätzlich statt. Er beschränkte allerdings die steuerliche Anerkennung als Betriebsausgaben auf 1.250 €, da das Wohn-/Arbeitszimmer im Urteilsfall nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen Tätigkeit darstellte. Das Finanzgericht Köln stützt seine Entscheidung im Wesentlichen auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs zur Aufteilung von gemischt veranlassten Reisekosten vom 21. September 2009 (GrS 1/06).

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zugelassen.

Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.05 2011 -  10 K 4126/09

In der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs war geklärt, dass die Entwicklung von anspruchsvoller Software durch Diplom-Informatiker oder vergleichbar qualifizierte Autodidakten eine ingenieurähnliche und damit freie Berufstätigkeit darstellt. Für den technischen Bereich der elektronischen Datenverarbeitung hat der BFH nunmehr den Kreis der ingenieurähnlichen Tätigkeiten erweitert. Danach kann neben dem sogenannten software-engineering auch die Administratorentätigkeit, die Betreuung, individuelle Anpassung und Überwachung von Betriebssystemen oder die Tätigkeit als leitender Manager von großen IT-Projekten als freiberuflich zu qualifizieren sein.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 22. September 2009 – VIII R 31/07, VIII R 63/06 und VIII R 79/06

Das Niedersächsische Finanzgericht hat nunmehr eine neue Runde eröffnet: es hält die andauernde Erhebung des Solidaritätszuschlages für verfassungswidrig.
Deswegen hat das Gericht ein Verfahren, in dem sich der Betroffene gegen die Erhebung des Solidaritätszuschlages wehrt, nach Art. 100 Abs. 1 GG ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt.

Bekanntlich wird seit 1991 (mit Unterbrechung) bzw. 1995 (durchgängig) der Solidaritätszuschlag im Wege einer Ergänzungsabgabe i.H.v. 5,5 % auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer erhoben. Das jährliche Aufkommen aus dem Solidaritätszuschlag beträgt derzeit rund 12 Mrd. EUR.

Das Niedersächsische Finanzgericht ist davon überzeugt, dass die Ergänzungsabgabe nach dem Solidaritätszuschlagsgesetz spätestens ab dem Jahr 2007 ihre verfassungsrechtliche Berechtigung verloren hat. Eine Ergänzungsabgabe diene, so das Gericht, nach den Vorstellungen des Gesetzgebers nur der Deckung vorübergehender Bedarfsspitzen. Mit dem Solidaritätszuschlag sollen die Kosten der deutschen Einheit finanziert werden. Hierfür besteht nach Auffassung des Gerichts kein vorübergehender, sondern ein langfristiger Bedarf. Dieser dürfe nicht durch die Erhebung einer Ergänzungsabgabe gedeckt werden.

Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluß vom 25. November 2009 – 7 K 143/08

Es bleibt spannend – wir werden weiter berichten.

In einem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit hatte der Kläger, ein Rechtsanwalt, 2003 zwei vermietete Eigentumswohnungen erworben und im Kaufvertrag auf sein Recht zur ordentlichen Kündigung der Mietverträge –auch wegen Eigenbedarfs– verzichtet. Den Kaufpreis sowie die Anschaffungsnebenkosten finanzierte er fremd. Kurz nach dem Erwerb der Wohnungen teilte er dem Finanzamt mit, er habe einen gewerblichen Grundstückshandel gegründet und werde seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln. Dies hätte nach damaliger Rechtslage dazu geführt, dass die gesamten Anschaffungskosten der Wohnungen sofort als Betriebsausgaben hätten abgezogen werden können. Auch bei seiner Gemeindebehörde meldete der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel an und unterrichtete Dritte von seinem Plan, mit Grundstücken zu handeln. Ca. 1,5 Jahre nach Anschaffung der Wohnungen erteilte der Kläger erstmals einem Makler einen Verkaufsauftrag. Frühere Verkaufsbemühungen schienen ihm nach eigener Einlassung aus unternehmerischer Sicht mangels Gewinnaussicht nicht sinnvoll. Nach dem Verkauf einer Wohnung im Jahr 2005 erwarb der Kläger zwei weitere Eigentumswohnungen. Das Finanzamt erkannte die Verluste des Klägers aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von ca. 200.000 €, die im Wesentlichen auf der Behandlung der Grundstückskaufpreise als Betriebsausgabe beruhten, nicht an. Das Finanzgericht gab dem Kläger Recht.

Der X. Senat des BFH hat auf die Revision des Finanzamtes das Urteil des FG aufgehoben und die Klage abgewiesen. Gewerblicher Grundstückshandel liege nicht vor, weil der Kläger nicht innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mehr als drei Objekte veräußert habe. Auch könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Kläger von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht gehabt habe. Maßgebend für die steuerrechtliche Qualifizierung einer Tätigkeit sei nicht die subjektive Beurteilung einer Tätigkeit durch den Steuerpflichtigen sowie deren Bezeichnung z.B. gegenüber Behörden oder in Steuererklärungen. Entscheidend seien vielmehr objektive Kriterien. Es könne nicht im Belieben des Steuerpflichtigen stehen, eine Betätigung dem gewerblichen Bereich oder der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Im Streitfall habe sich der Kläger nicht wie ein Händler verhalten, der wiederholt Wirtschaftsgüter anschaffe und wieder veräußere und so Sachwerte marktmäßig umschlage.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2009 – X R 25/06

Der Kläger hatte einen Miteigentumsanteil an einer Wohnung erworben, kurz danach begonnen, diese sowohl baulich wie rechtlich in fünf Wohnungen zu teilen und den Miteigentumsanteil an der noch ungeteilten Wohnung vor Fertigstellung der Umbaumaßnahmen in eine von ihm zu 100 % beherrschte GmbH eingebracht. Die GmbH übernahm vom Kläger dessen Verbindlichkeiten aus Anschaffungs und Herstellungskosten, gewährte ihm weitere GmbH-Anteile und räumte ihm eine Darlehensforderung ein. In den fünf Jahren nach der Einbringung und Aufteilung veräußerte die GmbH alle Wohnungen. Das Finanzamt (FA) hatte die Einbringung als steuerpflichtige Veräußerung des Grundstücks im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels beurteilt. Das Finanzgericht (FG) gab hingegen dem Kläger Recht.

Der X. Senat hat auf die Revision des FA das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Nach den Umständen des Streitfalls hat der Kläger von Anfang an beabsichtigt, die erworbene Wohnung zu teilen, um anschließend die neu entstandenen Wohnungen zu veräußern. Das Grundstück habe deshalb ab dem Erwerb zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört und sei im Wege der Einbringung an die beherrschte GmbH veräußert worden. Die Zurückverweisung war notwendig, um die Höhe des letztlich steuerpflichtigen Gewerbeertrags bestimmen zu können.

Die Entscheidung des BFH hat auch Auswirkungen auf die Folgejahre, in denen der Kläger ein weiteres Grundstück veräußert hat. In den Streitsachen X R 14/05 und X R 59/08 hat der X. Senat hierzu bereits durch nicht zur amtlichen Veröffentlichung bestimmte Urteile vom 10. Dezember 2008 entschieden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juni 2009 – X R 36/06