Doppelbesteuerungsabkommen zwischen zwei Staaten bezwecken, Doppelbesteuerungen in den Vertragsstaaten zu vermeiden; das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte wird entweder dem einen oder dem anderen Staat zugeordnet. Zuweilen kann die Anwendung der DBA aber auch eine doppelte Nichtbesteuerung nach sich ziehen, dann nämlich, wenn der eine Vertragsstaat eine Abkommensbestimmung anders auslegt als der andere Vertragsstaat und im Ergebnis jeder Staat das Besteuerungsrecht des jeweils anderen Staats annimmt („negativer Qualifikationskonflikt“). Abhilfe sollen in derartigen Fällen sog. Verständigungsvereinbarungen der Finanzverwaltungen beider Staaten schaffen.

Der BFH hat nun durch zwei Urteile bekräftigt, dass solche Verständigungsvereinbarungen völkerrechtlich verbindlich sind und infolgedessen auch die beteiligten Finanzverwaltungen binden. Das gilt jedoch nicht für die Finanzgerichte. Diese entscheiden nur nach dem Gesetz, also dem DBA, und nicht auf der Basis bloßer Verwaltungsvereinbarungen. Diese können das DBA nicht ändern. Ohne gesetzliche Legitimation dürfen die Vereinbarungen nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gehen.

So verhielt es sich auch in den beiden Urteilsfällen, in denen es um Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer aus Anlass der Beendigung der Arbeitsverhältnisse ging:

In dem Urteil I R 90/08 klagte ein belgischer Staatsangehöriger, der in Belgien wohnte und in Deutschland arbeitete. Der Arbeitslohn wurde nach übereinstimmender Rechtsauffassung nach Maßgabe des zwischen Deutschland und Belgien geschlossenen DBA sowohl in Deutschland als auch in Belgien (nur) in Deutschland versteuert. Das gilt nach deutscher Rechtsauffassung jedoch nicht für die Abfindung; Belgien nimmt hingegen auch dafür das deutsche Besteuerungsrecht an. Die deshalb zwischen Deutschland und Belgien getroffene Verständigungsvereinbarung folgt insoweit der belgischen Auffassung und ordnet das Besteuerungsrecht Deutschland zu. Nach Ansicht des BFH fehlt für die Geltendmachung dieses Rechts gegenüber dem Arbeitnehmer aber die Rechtsgrundlage.

In dem Urteil I R 111/08 war Klägerin eine Italienerin, die in Deutschland gearbeitet und die sodann nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in die Schweiz verzogen war. Auch hier sah der BFH auf der Basis des DBA Deutschland-Schweiz keine Möglichkeit, die gezahlte Abfindung nach Maßgabe der entsprechenden deutsch-schweizerischen Verständigungsvereinbarung in Deutschland zu besteuern.

Derzeit ist eine zunehmende Tendenz der Finanzverwaltungen zu beobachten, sich in der genannten Weise zwischenstaatlich über die Auslegung von DBA zu verständigen. Ohne Umsetzung in ein Gesetz muss kein Steuerpflichtiger eine solche Vereinbarung gegen sich gelten lassen.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 2. September 2009 – I R 90/08 und I R 111/08

Die Regelungen eines DBA können dazu führen, dass das Recht zur Besteuerung der aktiven Arbeitseinkünfte und damit auch die Verpflichtung zur Berücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen dem „einen“ Staat zugewiesen werden, während der „andere“ Staat das Besteuerungsrecht für die Alterseinkünfte erhält. Haben die betroffenen Steuerrechte unterschiedlichen Besteuerungsregeln, kann es – zeitlich versetzt – zu einer doppelten Besteuerung kommen.

Die in Frankreich arbeitende Klägerin lebt in Deutschland und wird nach dem DBA zwischen Frankreich und Deutschland als Grenzgängerin behandelt. Sie hat ihren französischen Arbeitslohn in Deutschland zu versteuern und kann ihre Altersvorsorgeaufwendungen – ebenso wie ein in Deutschland tätiger Arbeitnehmer – nur in den gesetzlichen Höchstgrenzen geltend machen. Andererseits wird die Klägerin ihre Alterseinkünfte in Frankreich später voll versteuern müssen.

Der BFH hat diese latente Doppelbesteuerung wohl gesehen, erkennt jedoch in der deutschen Regelung des beschränkten Sonderausgabenabzugs keine unzulässige Diskriminierung der Klägerin, da die Beiträge zu in- und ausländischen Sozialversicherungen in Deutschland gleich behandelt werden. Die drohende Doppelbesteuerung der Klägerin beruhe vielmehr auf der fehlenden Harmonisierung der Steuerregeln der EU-Staaten im Bereich der Altersvorsorge und Alterseinkünfte. Nach dem derzeitigen Stand des Gemeinschaftsrecht bestehe jedoch weder eine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, ihre Besteuerungsrechte im Rahmen der Doppelbesteuerungsabkommen so aufzuteilen, dass das Besteuerungsrecht der Alterseinkünfte und die Verpflichtung zur Berücksichtigung der vorausgehenden Vorsorgeaufwendungen demselben Staat zugewiesen werden, noch ein Zwang, das eigene Steuersystem so zu gestalten, dass eine Doppelbesteuerung ausgeschlossen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.06.09 – X R 57/06

Dieses Abkommen soll jetzt in zwei Gesetzen umgesetzt werden: zum einen mit dem Gesetz über den Auskunftsaustausch in Steuersachen und zum anderen mit dem Gesetz über die Zusammenarbeit in Steuersachen und die Vermeidung der Doppelbesteuerung bei bestimmten Einkünften. Beide Gesetzesentwürfe hat die Bundesregierung heute beschlossen und damit das Gesetzgebungsverfahren eingeleitet.

Doppelbesteuerungsabkommen

Das Doppelbesteuerungsabkommen mit Jersey soll die Doppelbesteuerung bei Alterseinkünften, bestimmten Bezügen aus öffentlichen Kassen sowie Unterhaltsleistungen für Studenten, Praktikanten und Lehrlingen zwischen Deutschland und Jersey vermeiden. Zudem schreibt das Abkommen für Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen der Vertragsparteien einen Fremdvergleichsgrundsatz vor.

Auskunftsaustausch in Steuersachen

Das Abkommen verpflichtet Jersey, den deutschen Steuerbehörden alle für die Besteuerung erforderlichen Auskünfte auf Ersuchen zu erteilen. Deutschland und Jersey verpflichten sich zudem, die Standards für Transparenz und Informationsaustausch für Steuerzwecke umzusetzen, die von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) festgelegt wurden.

Wieder ein “Steuerparadies” weniger.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Oktober 2008 – IX R 22/08

Wer Nutzungsberechtigter i.S. des Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 1989 i.V.m. Nr. 10 des dazu ergangenen Protokolls vom 29. August 1989 ist, bestimmt sich nach dem nationalen Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates der ausschüttenden Kapitalgesellschaft. Bei der Ausschüttung einer deutschen Kapitalgesellschaft an eine sog. S-Corporation ist aus deutscher Sicht die S-Corporation als mit der Dividende beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige die Nutzungsberechtigte der Dividende.

Eine sog. S-Corporation, welche in den USA infolge der Ausübung des steuerlichen Wahlrechts wie eine Personengesellschaft behandelt wird, ist nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 insoweit eine in den USA ansässige und damit abkommensberechtigte Person, als die von der Gesellschaft bezogenen Einkünfte in den USA bei der Gesellschaft oder bei ihren in den USA ansässigen Gesellschaftern wie Einkünfte dort Ansässiger besteuert werden.

Der sog. S-Corporation ist infolge ihrer Qualifizierung als juristische Person in Deutschland das sog. Schachtelprivileg nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA 1989 zu gewähren.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. August 2008 – I R 39/07

In diesem Zusammenhang war bisher unklar, wie Fälle zu behandeln sind, in denen sich die Arbeitszeit – wie etwa bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit mehrtägigem Bereitschaftsdienst – über mehrere Tage erstreckt. Dazu hat der BFH jetzt unter Hinweis auf eine spezielle Vereinbarung zwischen Deutschland und der Schweiz entschieden, dass in solchen Fällen die Zählung der „Nichtrückkehrtage“ nicht an die einzelnen Arbeitstage, sondern an die gesamte – gegebenenfalls mehrtägige – Arbeitseinheit anknüpft. Wer also zum Beispiel 40 Mal im Jahr für jeweils 3 Tage ununterbrochen in der Schweiz Dienst tut, kann deshalb zwar tatsächlich an insgesamt 80 Tagen nicht in seine Wohnung zurückkehren. Dennoch kann er nicht 80 „Nichtrückkehrtage“ aufweisen, da es insoweit darauf ankommt, an wie vielen Tagen nach dem Ende der jeweiligen dreitägigen Dienstzeit eine Heimfahrt nicht möglich war. In einem solchen Fall schließt daher das Doppelbesteuerungsabkommen die deutsche Besteuerung nicht aus. Diese Handhabung entspricht der bisherigen Praxis der deutschen wie auch der Schweizer Steuerbehörden.

Im Bereich der erwähnten „Grenzgänger-Besteuerung“ gibt es zahlreiche weitere Gestaltungen, deren steuerliche Behandlung noch ungeklärt ist. Das gilt zum Beispiel für Fälle, in denen ein in Deutschland wohnhafter Arbeitnehmer häufig Dienstreisen unternimmt und anschließend nach Hause fährt, ohne zuvor seinen Arbeitsort in der Schweiz aufzusuchen. Über diese und andere Sonderfälle wird der BFH aufgrund bei ihm vorliegender Revisionsverfahren demnächst ebenfalls entscheiden.

Muss ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer über mehrere Tage hinweg ohne Unterbrechung in der Schweiz tätig werden, so ist bei der Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 nicht jeder dieser Tage als ein Tag zu zählen, an dem der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt.

Dieser Grundsatz greift auch dann ein, wenn sich an eine Tagesschicht in der Schweiz ein Pikettdienst (Bereitschaftsdienst) und an diesen erneut eine Tagesschicht anschließen und das maßgebliche Arbeitsrecht den Pikettdienst zur Arbeitszeit zählt.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 27. August 2008 – I R 10/07 und I R 64/07

Im Mittelpunkt des Änderungsprotokolls stehen:

• Der Verzicht auf die Erhebung von Quellensteuern auf Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften. Damit wird die Mehrfachbesteuerung von Gewinnen vermieden.
• Die gegenseitige Anerkennung von Altersvorsorgeeinrichtungen für steuerliche Zwecke, um Personalentsendungen in den jeweils anderen Staat zu erleichtern.
• Die Möglichkeit, Streitfälle zwischen den Steuerbehörden beider Staaten durch eine Schiedsstelle zu lösen. Damit werden Steuerpflichtige stärker vor Doppelbesteuerungen geschützt.

Die geänderten Vorschriften sind für die im Abzugsweg zu erhebenden Steuern erstmals auf Beträge anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2007 gezahlt oder gutgeschrieben wurden bzw. werden. Für die übrigen Steuern ist das Protokoll ab dem 1. Januar 2008 anzuwenden.

Hierzu hat das Bundesfinanzministerium in einem Rundschreiben (Schreiben vom 8. Januar 2007 – IV B 4 -S 1351 -1/07) jetzt für die Zeit bis zu einer gesetzlichen Umsetzung des EuGH-Urteils Anwendungshinweise für die Finanzverwaltung veröffentlicht. Danach sind die Bestimmungen der §§ 7 bis 14 AStG bis auf die nachfolgenden Einschränkungen weiter anzuwenden.

Ausnahme: Sind Einkünfte einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR)1, ausgenommen Staaten, die keine steuerliche Amtshilfe leisten2, unter den Voraussetzungen der §§ 7 Abs. 1 und 14 AStG bei einem inländischen Gesellschafter steuerpflichtig, dürfen Hinzurechnungsbeträge dennoch nicht nach § 18 AStG festgestellt werden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Gesellschaft eine wirkliche wirtschaftliche Tätigkeit in diesem Staat ausübt. Der Steuerpflichtige hat hierbei insbesondere nachzuweisen, dass

1. die Gesellschaft in dem Mitgliedstaat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnimmt,
2. die Gesellschaft dort für die Ausübung ihrer Tätigkeit ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftigt,
3. das Personal der Gesellschaft über die Qualifikation verfügt, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbstständig zu erfüllen,
4. die Einkünfte der Gesellschaft ursächlich aufgrund der eigenen Aktivitäten der Gesellschaft erzielt werden,
5. den Leistungen der Gesellschaft, sofern sie ihre Geschäfte überwiegend mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG betreibt, für die Leistungsempfänger wertschöpfende Bedeutung zukommt und die Ausstattung mit Kapital zu der erbrachten Wertschöpfung in einem angemessenem Verhältnis steht.

Im Übrigen kommt es -auch in Bezug auf den Umfang der zu fordernden Nachweise -auf die Umstände des Einzelfalls an.

Diese Ausnahmen gelten nicht

1. für Einkünfte, die nur aufgrund des § 7 Abs. 6 AStG hinzurechnungspflichtig sind;
2. für Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Staat außerhalb der EU oder des EWR, die gemäß § 14 AStG einer Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Staat der EU oder des EWR zuzurechnen sind; sowie
3. für Einkünfte, die Betriebsstätten in Staaten oder Gebieten außerhalb der EU oder des EWR zuzurechnen sind.

Soweit hiernach Hinzurechnungsbeträge nicht festgestellt werden dürfen, kommt, darauf weist das Bundesfinanzministerium ausdrücklich hin, der Beachtung der Vorschriften über die Gewinnabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen bzw. verbundenen Unternehmen (§ 1 AStG; Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen entsprechend Artikel 9 OECD-Musterabkommen) besondere Bedeutung zu.

Diese Regelungen sind nach dem Willen des BMF auf alle Fälle anzuwenden, in denen die Einkommen-oder Körperschaftsteuer bisher noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Juni 2008 – I R 62/06

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.02.2008 – I R 63/06